Le contrôle budgétaire : vue d’ensemble

Le présent article a pour objectif de présenter la mise en œuvre du contrôle budgétaire, et sa contribution dans l‘amélioration de la performance de l’entreprise, qui requiert à son tour un bon usage des différentes outils que nous abordons dans ce qui suit.

le lien entre le contrôle budgétaire et la performance

Définition et objectifs du contrôle budgétaire

Définition du contrôle budgétaire

« Le contrôle budgétaire est une comparaison entre les résultats réels (réalisations)  et les prévisions budgétaires afin de rechercher le (ou les) causes d’écarts, prendre les mesures correctives adéquates, apprécier l’activité des responsables budgétaires » (Pige et Lardy)

Cette définition présente quelques limites dans la mesure où, elle n’aborde qu’un seul aspect celui du contrôle a posteriori, il convient donc d’intégrer la vision à priori du contrôle budgétaire (qui commence dès la phase d’élaboration du budget) tant recommandé par les gestionnaires.

Le contrôle budgétaire à priori se définit alors comme une organisation du système permettant l’alerte des responsables le plus rapidement possible sur les possibilités de risques de dérapage par rapport aux prévisions. Il intervient à tous les niveaux de la gestion budgétaire et permet d’anticiper et de réagir par des mesures correctives (LECLERE)

Objectifs du contrôle budgétaire

Le contrôle budgétaire, pour être efficace, doit assurer l’atteinte de certains objectifs qui se résument ainsi :

• coordonner les activités des différents centres de responsabilité 

Le contrôle budgétaire doit assurer une certaine cohésion entre les différents services de responsabilité et évaluer la maitrise du processus de décentralisation

• motiver les responsables en surveillant les délégations

La motivation des responsables est souvent liée au plaisir que procure la délégation d’autorité   accompagnant le processus de décentralisation

Une satisfaction des responsables résulte de la confiance dont ils jouissent auprès de la direction générale .Toutefois, le contrôle budgétaire doit assurer le suivi permanent des délégations qui d’ailleurs oblige le délégant à s’assurer du respect de l’exercice des compétences transférées au délégataire.

• mesurer et contrôler la performance de l’entreprise

Le contrôle budgétaire doit aider l’entreprise à l’allocation des ressources aux axes stratégiques et à apprécier les résultats d’exécution budgétaire qui reflètent un degré de maitrise des principaux facteurs clés de succès de l’entreprise.  Il est donc considéré comme un facteur d’amélioration de la performance de l’entreprise

• inciter au dialogue et à la communication

Le contrôle budgétaire doit fournir aux différents centres de responsabilité les informations nécessaires à la mise en œuvre d’un ensemble de moyens permettant l’analyse et l’explication de leurs réalisations et leurs déviations par rapports aux prévisions.

Les échanges entre les responsables d’unités concernés et la hiérarchie doivent induire des mesures correctives pour pallier les déviations éventuelles perçues, ainsi que les informations communiquées à l’attention du personnel sur les résultats budgétaires constituent des plages importantes de dialogue et de communication.

Définition de la performance

La performance de l’entreprise peut se définir comme le degré de réalisation du but recherché.’  Machesnay11 (1991) :

Une organisation est performante lorsqu’elle est efficace, efficiente et économique .Elle est efficace lorsqu’elle atteint les objectifs poursuivis et, est efficient lorsqu’elle maximise les quantités ou les valeurs obtenues à partir d’une quantité de moyens donnée .l’économie suppose l’acquisition des ressources à moindre coût, quantité et qualité conformes à une norme établie à des moments et à des lieux opportuns. (JACQUOT ET AL)

Ainsi le concept de la performance intègre les trois notions suivantes :

• L’efficacité : correspond à le fait d’orienter les actions entreprises vers l’atteinte d’un objectif fixé. Pour cela, l’objectif doit être :
  • en accord avec la finalité de l’entreprise ;
  • préalablement défini et mesurable ;
  • spécifique et permet d’atteindre le résultat souhaité.
• L’efficience : correspond à une meilleure gestion possible des ressources mises en œuvre afin d’obtenir les résultats attendus au moindre coût.

De ce fait la performance renvoie à la capacité de mener une action à son terme en minimisant au maximum le coût des ressources mis en œuvre.

• L’économie : la performance intègre également la notion de l’économie qui correspond à l’acquisition des ressources d’’une qualité acceptable et au coût le plus bas possible.

Longing  & al associe à ces trois notions, une quatrième notion à savoir la pertinence, qui est le rapport entre les moyens mis en œuvre et les objectifs fixés  .Pour évaluer la pertinence il faudra répondre à la question suivante : les moyens mis en œuvre correspondent ils aux objectifs ?

Le lien entre contrôle budgétaire et performance

Le contrôle budgétaire est considéré comme un outil de maîtrise et de pilotage de performance .Sa mise en place permet à l’entreprise d’atteindre les objectifs fixés efficacement et officieusement et faire face aux turbulences de l’environnement. Ce pilotage de performance est atteint par le biais de plusieurs outils :

• La planification : qui correspond à la mise en œuvre des objectifs à long et moyen terme et allouer les ressources nécessaire pour leur atteinte. La planification permet ainsi d’atteindre la performance souhaitée grâce à l’atteinte des objectifs.
• Les tableaux de bord : qui constituent des outils d’aide à la décision et qui donnent lieu à des indicateurs de performance qui peuvent aider à l’amélioration du processus budgétaire, et qui apportent des solutions aux dérives constatés. Ces tableaux sont souples et modulables et peuvent être modifiés à n’importe quel moment, selon les besoins et les contraintes du contexte 
• Les budgets : l’élaboration des budgets permet à l’entreprise de gérer ses ressources de manière efficace et efficiente et de réguler l’activité en fonction de ses besoins. le respect du budget permet ainsi aux responsables une meilleure gestion budgétaire dans un environnement stable et incertain.

Le contrôle budgétaire sert donc à la fois à mesurer la performance financière de l’entreprise, et à motiver les responsables en cordonnant le travail de différentes unités.

Utilité du contrôle budgétaire

• Il est tout d’abord utile aux opérationnels, car il constitue un guide dans leur action quotidienne et leur permet de prendre conscience des conséquences financières de leurs choix techniques.
• Il permet également aux dirigeants d’obtenir une synthèse des diverses activités de l’entreprise, et aux responsables financiers de disposer de chiffrages en valeurs.
• Il permet de vérifier, à travers l’élaboration des budgets, l’atteinte des résultats souhaités, et alerte les responsables en cas de détection d’écarts, des actions correctives à envisager
• Il favorise la coordination des différentes fonctions de l’entreprise tout en autorisant une délimitation des responsabilités.
• Il permet une amélioration la productivité et la rentabilité de l’entreprise.

Principes du contrôle budgétaire

Pertinence d’écarts

Avant de rechercher la signification des résultats constatés, il faut tout d’abord s’assurer de la pertinence des écarts et apporter une précision sur la qualité des éléments de référence (les budgets). Cependant le caractère changeant et incertain de l’environnement oblige les entreprises à fonder les actions correctives sur les éléments prévisionnels.

Objectifs de localisation des performances

La mise en place des budgets est souvent accompagnée par une décision de décentralisation des responsabilités, par la création de différents centres de responsabilités.

Chaque responsable se voit ainsi contraint à :

• Respecter les consommations des ressources pour les responsables de centre de coûts ;
• Dégager le surplus pour les responsables de centre de profit, tout en respectant l’objectif de volume (Alazard & al, 2007,p : 476)

Gestion des exceptions

Ce principe consiste à définir des seuils en dessous desquels les écarts sont considérés comme normaux, et pour lesquels aucune action n’est entreprise. Ainsi les responsables du centre ne s’intéresseront qu’aux rubriques faisant apparaître des écarts significatifs supérieurs à ces seuils, tandis que les écarts exceptionnels seront transmis au niveau hiérarchique supérieur pour détermination des actions d’amélioration à entreprendre.

Les différentes étapes du contrôle budgétaire

Contrôle avant l’action

Le contrôle à priori se définit comme une prévision chiffrée, calculée par l’analyse des écarts entre une réalisation et une prévision afin de cerner les couts de l’activité et orienter les décisions de gestion. (PIGE, 2003)

Ce contrôle a pour but :

• D’améliorer la préparation de l’action pour les opérationnels en simulant les conséquences de leurs décisions.
• De s’assurer que les dépenses engagées s’inscrivent dans le cadre budgétaire
• De vérifier que les hypothèses retenues sont compatibles avec les objectifs à moyen et à long terme (plan opérationnel et plan stratégique)

Contrôle pendant l’action

Pour la mise en œuvre du contrôle pendant l’action, elle consiste à fournir de façon permanente et rapide aux opérationnels les informations sur les réalisations et cibler l’origine des problèmes en utilisant la technique des écarts suivi de la mise en œuvre des actions correctives. Il s’agit de faire une mesure et une évaluation des performances à travers :

• La mesure des réalisations
• Les contraintes du système budgétaire
• Les indicateurs de performance (Dayan)

Contrôle après l’action

L’objectif du contrôle après l’action n’est plus à corriger les actions mais de présenter un bilan final de la période . Ce bilan final permet :

• D’expliquer les écarts
• De mettre à jour les normes techniques et de réfléchir sur la fiabilité des prévisions.
• De mesurer la performance des responsables qui s’inscrit dans le processus de   l’entreprise (DAYAN)

Source d’informations et outils d’appui du contrôle budgétaire

Source d’informations du contrôle budgétaire

La comptabilité générale

La comptabilité générale est une source importante d’information de gestion, elle permet de procéder à un contrôle automatique des opérations économiques et financières effectués et de garder les traces de celles-ci par documents.

• De constater les charges et les produits par nature de la période budgétaire considérée et déterminer le résultat qui en découle ;
• De dresser à la fin de chaque exercice, un état de sa situation patrimoniale, à un moment donné (bilan) ;
• De fournir en annexe tout commentaire.

En outre, la comptabilité générale permet de fournir aux dirigeants des données utiles au contrôle budgétaire : d’identifier les causes de leurs malaises et de prendre les mesures correctives à fin de rétablir la situation. Donc elle sert d’aider les administrations de mieux planifier, suivre et contrôler les opérations quotidiennes de l’entreprise.

La comptabilité de management

La comptabilité de gestion a pour objectif principale de connaître les coûts des différentes fonctions de l’entreprise.

La comptabilité de management doit alors fournir au décideur toutes les informations sur les coûts et les éléments d’analyse facilitant la prise de décisions. Elle est le moyen pour définir la stratégie et assurer son suivi de façon précise et permanente.

La comptabilité budgétaire 

la comptabilité budgétaire est un outil de vérification et de contrôle qui permet de faire face aux différentes exigences des techniques de budgétisation, elle ne porte que sur les dépenses et recettes et fait abstraction des créances, dettes, actifs et passifs : c’est pourquoi elle néglige les opérations de trésorerie et de financement.

La comptabilité budgétaire   porte essentiellement sur le contrôle des autorisations, elle assure le suivi permanent de l’exécution du budget et fournit des éléments nécessaires à l‘analyse des écarts.

Ainsi la comptabilité doit sa performance au respect de conditions suivantes :

• Faire apparaître les écarts dès qu’ils existent : cette condition suppose une saisie d’engagement
• Permettre l’identification de leurs causes : cela exige qu’il y ait autant d’écarts que d’hypothèses budgétées. Par exemple si le budget d’approvisionnement intègre les hypothèses de coûts des matières, de volume de moyens des commandes, de remises obtenues, de niveau de stocks moyens, il faut suivre trois catégories d’écarts ;
• Les faire connaître à ceux qui peuvent agir en conséquence et ou en sont responsables.

Outils d’appui du contrôle budgétaire

Le tableau de bord

• Définition

Le tableau de bord est un outil de contrôle, de pilotage et d’aide à la décision. C’est un outil de mesure favorisant l’anticipation, la prévention et facilitant la détection des dérapages et la compréhension de ses causes.

Le tableau de bord est constitué d’un ensemble d’indicateurs renseignés périodiquement et destinés au suivi de l’état de l’avancement d’une orientation ou d’une politique commerciale (DHENIN)

C’est un outil qui indique au manager, comment fonctionne son organisation, et ce qui s’y passe afin d’engager les actions idoines en vue d’atteindre les objectifs désirés. (LEROY)

Il permet de repérer les perturbations, les comparer aux données réelles   et les présenter de manière synthétique afin d’entreprendre les mesures d’orientation nécessaires à l’atteinte des objectifs.

• Evolution des rôles du tableau de bord

Le tableau de bord, remplit plusieurs fonctions dans l’entreprise il constitue non seulement un instrument de contrôle et de comparaison, mais aussi un outil de dialogue, de communication et d’aide à la décision

– Le tableau de bord, instrument de contrôle et de comparaison

Le tableau de bord permet à tout moment de contrôler en permanence les réalisations par rapport aux prévisions dans le cadre de la démarche budgétaire. Il attire l’attention sur les dérives éventuelles et propose des correctifs nécessaires pour s’aligner aux objectifs.

Il doit permettre de faire un diagnostic pour ressortir les points faibles et déterminer ses conséquences sur le résultat de l’entreprise.

La qualité de cette fonction de comparaison et de diagnostic dépend évidemment de la pertinence des indicateurs retenus.

– Le tableau de bord, outil de dialogue et de communication

Le tableau de bord, doit permettre un dialogue entre les différents niveaux hiérarchiques. Il doit faire l’objet de discussions qui devront porter sur l’analyse des résultats, l’explication des dérives et les actions correctives entreprises.

Il permet également de développer la cohérence entre les responsables en leur donnant un langage commun et en les orientant vers l’atteinte des objectifs communs.

– Le tableau de bord, aide à la décision

Le tableau de bord donne des informations sur les points clés de la gestion et sur ses dérapages possibles mais il doit surtout être à l’initiative de l’action.

La connaissance des points faibles doit être obligatoirement complétée par une analyse des causes de ces phénomènes et par la mise en œuvre d’actions correctives suivies et menées à leur terme. Ce n’est que sous ces conditions que le tableau de bord peut être considéré comme une aide à la décision et prendre sa véritable place dans l’ensemble des moyens du suivi budgétaires

• Les indicateurs de tableau de bord 

– Les caractéristiques d’un indicateur :

Un bon indicateur doit impérativement respecter certains critères détaillés ci-après, il doit être :

Pertinent : l’indicateur doit contribuer à l’atteinte d’un objectif précis et prédéterminé. Il doit avoir une signification dans le contexte d’étude ou de gestion.

De qualité : L’indicateur doit être bien formulé, précisément défini, ses paramètres bien établis et le tout bien documenté.

Fiable : Les données qui servent à le calculer doivent être parfaitement contrôlées et validées par un responsable.

Actualisé : Il doit être fondé sur des informations récentes, remontant au plus à quelques semaines.

– Les Indicateurs de mesure de la performance :

Une fois la stratégie précisée, il faut définir des indicateurs de performance pertinents et mesurables. Ces indicateurs doivent être cohérents avec la logique de régulation

Les indicateurs de performance sont d’excellents outils pour piloter l’activité d’une entreprise. Ils permettent d’évaluer la performance des actions mises en place par rapport aux objectifs définis afin d’intervenir et corriger les erreurs qui se sont révélées ou poursuivre et accroître son développement.

Ils représentent donc un moyen pour mesurer le degré d’alignement entre les objectifs stratégiques et les objectifs opérationnels et pour s’assurer que les actions décidées en comité de direction soient déclinées au niveau de l’ensemble des services.

En effet établir une liste d’indicateurs de performance permet de donner au chef d’entreprise un aperçu global de l’état de santé de son entreprise.

De manière générale on peut catégoriser ces indicateurs de performance en deux grandes catégories :

Les indicateurs de performance financière

Il s’agit d’un ensemble d’indicateurs utilisés pour avoir un aperçu global sur la santé financière de l’entreprise. Ils concernent la solvabilité ou encore la croissance de l’activité. Ces indicateurs financiers permettent ainsi de comparer les performances d’une entreprise par rapport à son secteur d’activité, et ainsi de déceler les opportunités de développement.

Par exemple :

les délais de règlement clients et fournisseurs

Besoin de fonds de roulement ;

Excèdent brut d’exploitation ;

Le résultat courant avant impôt

Les indicateurs de performance non financière 

Ces indicateurs abordent des dimensions autres que financiers, ils sont divers et présentent des spécificités de calcul qui dépendent de leurs nature, ils concernent plus particulièrement l’étude de la qualité des processus internes et de l’évaluation des ressources humaines dans un but d’amélioration de la rentabilité et de l’efficacité du service ou de l’organisation

Par exemple, on trouvera des indicateurs de performance axé sur le bon déroulement des opérations et la performance du personnel

• La démarche de conception d’un tableau de bord

1. Définir les objectifs

La démarche doit partir du niveau le plus haut de la hiérarchie. C’est La direction générale qui détermine les conditions que doit remplir le tableau de bord pour qu’il soit un outil de pilotage et d’aide à la décision. Ainsi que d’établir le plan d’actions et de déterminer les objectifs de l’entreprise qui seront consignés dans les tableaux de bord. Il est souhaitable que tous les utilisateurs du tableau soient en parfaite connaissance des objectifs de ce nouveau système.

2. Formaliser les missions des responsables

Pour réussir la construction d’un tableau de bord, il est indispensable d’effectuer, pour l’entreprise toute entière, un retour aux sources en se basant sur les données critiques qui contribuent à la réussite de son activité et à son développement stratégique. Pour cela il faut redéfinir les missions de poste de travail pour déterminer les missions du dit poste, et la place qu’il occupe   au sein de l’organisation.

3. Analyser les besoins des utilisateurs

Cette étape consistera à recenser les besoins et faire l’inventaire des informations existantes. Pour ce faire des entretiens doivent être effectués avec les utilisateurs des tableaux de bord qui auront par la suite à les alimenter en données. Cependant, au cours de cette phase des besoins inadéquats peuvent y être insérés. Les responsables devraient alors s’assurer de la pertinence des besoins exprimés et vérifier leur cohérence avec les objectifs de la direction.

4. Architecturer le réseau de tableau de bord

Le réseau de tableau de bord doit être architecturé pour assurer une cohérence des informations et définir les règles de remontée des informations. Dès lors il est nécessaire pour chaque niveau de responsabilité de retenir ses propres indicateurs et de concevoir son propre tableau de bord. Il s’agira de préciser les points clés de la mission ou du processus, de trouver des paramètres de mesure et de formuler des indicateurs.

5. Normaliser les mesures de performance

Les indicateurs de performance peuvent montrer le niveau d’atteinte des objectifs fixés, toutefois ils ne permettent pas comprendre comment la performance a été réalisée ni sur quel axe le responsable doit agir pour rectifier la trajectoire. Il est donc nécessaire d’établir un lien entre le pilotage et la performance afin de sortir avec des indicateurs pertinents

6. Unifier les modes de présentation des indicateurs

Afin de faciliter l’utilisation et l’exploitation des tableaux de bord, il est nécessaire d’unifier le mode de présentation des indicateurs.

7. Utiliser un système informatique adapté

L’outil informatique rend la mise en place d’un réseau de tableau de bord plus facile et plus lisible. Il permet l’automatisation de la gestion et la réduction du temps de réponse

8. Structurer le tableau de bord

Cette étape concerne la structure du tableau de bord et la définition de ses conditions de production et d’exploitation (Selmer)

La mise en forme des informations dans un tableau de bord peut-être très variée, mais la présentation pédagogique la plus connue prend la forme suivante :

Indicateurs	Objectifs	Résultats	Ecarts	Commentaires

Ce modèle de tableau de bord fait apparaître cinq zones :

« Indicateurs » : comprend les différents indicateurs retenus comme essentiels au moment de la conception du tableau.

« Résultats réels » : ces résultats peuvent se présenter par période ou/ et cumulés. Ils concernent des informations relatives à l’activité au niveau quantitatif et qualitatif.

« Objectifs » : dans cette zone apparaissent les objectifs qui avaient été retenus pour la période concernée.

« Écarts » : c’est l’écart entre les réalisations (résultats) et les prévisions. Ils sont exprimés en valeur absolue ou relative.

« Commentaires » : l’ensemble des remarques et faits marquants qui expliquent une situation lorsque l’écart entre les réalisations et les objectifs est significatif.

Le reporting

Le reporting est l’ensemble des rapports, des comptes rendus, des fiches signalétiques et autres informations indispensables, relatives aux réalisations d’une période donnée et destinés aux dirigeants de l’entreprise.  Ces rapports indiquent les variables de contrôle choisi, les cibles correspondantes ainsi que le résultat des analyses effectuées.

le reporting est basé sur trois principes :

• le principe d’exception : pour faciliter la vérification de la direction générale, un seuil de tolérance est fixé pour chaque rubrique, l’alarme ne se déclenche que quand ce clignotant est au rouge
• le principe de contrôlabilité : ce sont surtout les rubriques qui dépendent réellement du responsable de l’unité qui seront suivies, ce qui évitera d’évaluer le responsable sur la base d’indicateur qu’il ne maitrise pas
• le principe de correction : en cas d’écart, le responsable du centre doit être en mesure de proposer une action corrective

L’outil informatique

Avec l’évolution massive des technologies et la mondialisation, toute entreprise se voit contraint de suivre les évolutions du monde extérieur. Dès lors se doter des outils informatiques modernes et performants est devenu une nécessité.

En effet les outils informatiques facilitent la mise en œuvre de la construction budgétaire et permet :

– d’accroitre la qualité la précision et la rapidité du traitement de l’information

– de faciliter les simulations de consolidations en phase d’élaboration des budgets

– de disposer en temps réel des informations sur les réalisations

– de faciliter la construction et la présentation des tableaux de bord

• Au niveau de la saisie de l’information

L’outil informatique doit pouvoir assurer la rapidité de la saisie de l’information au moment de la réalisation de l’opération (comptabilité des engagements, facturation électronique). la mise à jour des informations stockées doit également être techniquement facile à réaliser (recours à des mémoires temporaires pour des évaluations provisoires, actualisation permanente des comptes d’inventaires et d’amortissement pour afficher un résultat d’exploitation mois par mois …)

• Au niveau du traitement de l’information

Une grande partie du travail en contrôle budgétaire nécessite construction des tableaux. De ce fait l’outil informatique doit faciliter la conception, l’insertion des données, la réalisation des calculs nécessaires, leur vérification et leur correction.

Or, la capacité mémoire du matériel et le mode de programmation doivent être prise en considération dans le choix d’outils pour tenir en compte de la quantité élevée des données traitées.

• Au niveau de communication de l’information 

La diffusion de l’information sure et de qualité doit être assurée de façon rapide. Il est donc important de garantir sa pertinence et d’organiser les circuits d’informations afin de permettre l’accès direct aux articles recherchés et limiter l’accès à d’autres considérées comme confidentielles.

En réponse à ces différents besoin plusieurs sociétés informatiques ont conçu des logiciels et tableurs tel que :

– les logiciels intégrés

Les logiciels intégrés ou ERP (comme open Access, symphony) permettent de Standardiser les processus d’une entreprise via une base de données unique qui centralise toutes les informations

Ces applications ont pour afin d’assurer la transversalité et la circulation de l’information entre les différents services de l’entreprise à partir de référentiels communs

– les logiciels de modélisation financière

les logiciels de modélisation financière (FCS) ont des fonctionnalités proches des tableurs ou des logiciels intégrés, mais, étant bien souvent disponibles sur de gros systèmes, des mini et /ou des micro-ordinateurs, leurs performances s’en trouvent accrues.(GERVAIS)

– les tableurs

Les tableurs ont pour but de répondre aux besoins de traitement des informations interfacés et intégrés à une base de données et un traitement de texte, ils résolvent la plupart des problèmes rencontres en gestion budgétaire.

Les tableurs sont de véritables feuilles de calcul électroniques. Ils évitent l’usage de la règle du crayon et de la calculatrice pour dessiner remplir de longs tableaux de calcul (VOYER)

Analyse des écarts et mesures correctives

Les principes de détermination des écarts significatifs

La comparaison des réalisations et des prévisions font apparaitre des écarts qui doivent être à la fois pertinents et significatifs. un écart est dit pertinent lorsqu’il est utile, fiable, actuel, et obéissant à une logique économique et s’intégrant dans un ensemble plus large d’appréciation de la performance. (GERVAIS )

L’aspect significatif d’un écart est lié quant à lui aux principes suivants :

• Le contrôle par exception : 

La règle du contrôle par exception consiste à n’expliquer que les écarts qui dépassent un seuil de tolérance préalablement défini, le problème étant bien évidemment de fixer ce seuil. Ainsi chaque responsable doit apprécier rubrique par rubrique le niveau de ces seuil en fonction :

– du coût qu’entraine l’analyse des écarts par rapport au bénéfice attendu.

– du degré d’incertitude qui existe sur la norme préétablie

– des conséquences qu’à sur le résultat global de l’entreprise la constatation de tel niveau d’écart

– des moyens d’action dont dispose le responsable pour corriger ou non ces écarts sans recours au supérieur hiérarchique

• Le contrôle flexible 

Une analyse pertinente des écarts suppose d’avoir défini la part respective des frais fixes et des frais variables dans chaque rubrique budgétaire, afin de pouvoir estimer des budgets flexibles par niveaux d’activité, et de déterminer ainsi les causes de la variation constatée (problèmes de capacité, de rendement, etc)

Les différentes approches d’analyse des écarts

Il existe plusieurs approches pour faire apparaitre les écarts entre les données budgétaires et les résultats réels. (YAZAN) proposent cinq approches qui permettent d’apprécier globalement l’avancement accomplis au vue d’objectifs prédéfinis, à identifier les éléments les plus alarmants et à entreprendre les mesures nécessaires.

• L’analyse de la marge de manœuvre disponible

Cette analyse consiste à mesurer en pourcentage l’écart entre l’objectif budgétaire prévisionnel et l’objectif réalisé à une date donnée. Elle permet de   repérer les rubriques ou les efforts devront être portés et de maitriser les charges discrétionnaires.

• L’analyse de la répartition des charges

Le concept de cette analyse est similaire à celui de l’analyse précédente à la seule différence qu’elle lie chacun des postes de charge au chiffre d’affaires, permettant ainsi de localiser les éléments pouvant influencer négativement le bénéfice de l’exercice.

• L’analyse des écarts par poste budgétaire

L’analyse des écarts par poste budgétaire permet de calculer en pourcentage et en valeur absolue les écarts par poste budgétaire à un moment donnée, cette analyse sert à identifier et à mettre en évidence les écarts

• L’analyse financière des écarts

Cette analyse sert à faire une comparaison entre la situation réelle des principaux ratios d’analyse financière et la situation prévue   .elle permet de faciliter l’analyse des écarts des postes de bilan.

• L’analyse détaillée des écarts

Il s’agit ici de mener une analyse plus précise des causes des écarts significatifs repérés dans le but de :

– d’identifier les véritables causes des écarts constatés (personne, activité)

– de sensibiliser les responsables sur leur réalité

– d’obtenir leur propre appréciation de la situation et leurs propositions de mesures de correction.

Pour cela, il convient de décomposer les écarts en deux groupes : les écarts sur coûts et les écarts d’efficacité.

Ainsi, lorsque les écarts significatifs sont localisés, on cherche les facteurs à l’origine de ces dérapages et on établit des relations de cause à effet entre ces facteurs et les écarts relevés. Les personnes habilitées proposent alors les mesures correctives appropriées en fonction du phénomène en question.

Le calcul des écarts

• Calcul de l’écart de résultat

L’écart de résultat est l’écart de base du contrôle budgétaire .il traduit en terme financier la performance globale de l’entreprise car il apporte une première information sur la réalisation de l’objectif global de rentabilité. Il se calcule comme suit : (DORIATH, 2011)

Ecart de résultat = Résultat réel –Résultat préétabli

– Résultat réel = Chiffre d’affaire réel-coût réel 

– Résultat préétabli = Chiffre d’affaire préétabli-coût préétabli

• Calcul des écarts sur chiffre d’affaires

Il s’agit de procéder aux contrôles budgétaires des centres revenus en N-1 à partir des prévisions de vente ; les services commerciaux de l’entreprise ont établi un budget des ventes .celui-ci constitue un chiffrage prévisionnel du chiffre d’affaire de l’entreprise pour l’année N.(Naro & al ,2011)

L’écart sur chiffre d’affaire se détermine comme suit :

E/CA = CA réel – CA prévisionnel 

Cet écart se divise en deux sous écart :

• Calcul des écarts des activités fonctionnelles

L’écart des activités fonctionnelles se détermine de la manière suivante :

E/CF (en valeur)= charges réelles – charges prévisionnelles

E / C.F (en pourcentage)= (charges réelles – charges prévisionnelles) / charges prévisionnelles

Ces différentes formules peuvent entre regroupées sous la forme du tableau suivant :

	Charges réelles	Charges prévisionnelles	Ecart (en valeur)	Ecart %
Charges du personnel
Frais de téléphone
Frais de déplacement
Total charges

Source : (YAZAN)

Les charges fonctionnelles d’une entreprise sont divisés en centre de dépenses : comptabilité, informatique, administration, etc.au niveau des activité fonctionnelles, le contrôle budgétaire est axé sur les frais généraux : masse salariale, frais de téléphone, frais informatique, frais de publicité, etc. .Cependant, une remise en cause du niveau des frais généraux nécessite l’utilisation des méthodes plus lourdes et épisodiques (BBZ, analyse de la valeur…) qui correspond à un audit complet des fonctions (DAYAN& al, 2004)

L’interprétation des écarts

Le contrôleur de gestion ne doit pas se contenter d’effectuer un suivi des budgets ligne par ligne, il est tenu de faire une analyse profonde en prenant en considération la possibilité de compenser un écart positif sur une ligne par un écart négatif sur une autre ligne.

Il se doit de mener une analyse méticuleuse des faits avec le gestionnaire pour savoir si les éléments favorables ou défavorables sont temporaires ou permanents et de détecter les éléments favorables mais accidentels, qui cacheraient un élément défavorable, mais permanent.

Le rôle du contrôleur de gestion dans l’interprétation des écarts se révèle donc comme très important. Son travail ne doit pas se limiter à donner des chiffres et construire des tableaux, Il doit procéder à un suivi des actions passées et évaluer l’impact de ces actions sur l’avenir, Il doit également porter un jugement neutre, mais crédible grâce à la connaissance qu’il a de l’entreprise dans laquelle il évolue

Mise en œuvre des actions correctives

• Nature des actions de corrections

Mener une analyse sans savoir ce qu’il faut faire, qui va le faire et comment il le fera    est une perte de temps et de moyens pour l’entreprise. Il est essentiel, après avoir identifié les causes d’écart, de pouvoir expliquer à son hiérarchie la nature des mesures et actions à entreprendre pour rattraper l’écart par rapport au budget.

Les actions qui seront mises en œuvre pour réajuster le budget devront être consignées par écrit afin que, lors des réunions suivantes, on puisse examiner l’avancement des mesures correctives décidées. Il est préférable que le temps consacré à l’étude des éléments passés soit moins important que celui attribué à la projection sur l’avenir.

Ainsi, les écarts constatés permettront à rechercher les causes de déviation et à entreprendre les décisions correctives En effet l’action corrective peut consister tout d’abord à la révision de la prévision devenue irréaliste et ensuite à mettre en œuvre des actions d’amélioration visant à :

– infléchir le résultat attendu (contrôle dit à priori : l’action corrective est mise en œuvre avant même que l’opération soit complétement terminée).

– influencer les réalisations ultérieures (dit à posteriori : Les modifications entreprises vont être prises en considération dans le déroulement des tâches nouvelles, ainsi la mesure corrective ne concernera que les actions à venir)     (MICHEL)

Dans certains cas, il arrive de ne rien faire, il s’agit d’un écart exceptionnel dû à un phénomène conjoncturel qui n’a aucune relation avec le processus sous contrôle.

• Caractéristiques d’une bonne action corrective

Pour être efficace, une action corrective doit se caractériser par :

– La rapidité : l’intervalle de temps entre la détection des écarts et la mise en œuvre de l’action doit être réduit au maximum, car une action corrective trop tardive peut avoir un effet contraire sur le système sous contrôle. Toutefois l’interprétation des écarts peut prendre du temps et peut induire des retards, même en l’existence d’un système d’information très rapide.il est donc important de chercher à diminuer la période de temps entre l’apparition de la déviation et sa correction.

– L’adaptabilité : l’action corrective doit porter sur le facteur qui exerce la plus grande influence sur les résultats .il est nécessaire d’utiliser une mesure adéquate de correction afin d’aboutir aux résultats espérés .la correction ne doit être ni trop forte, ni trop faible.

Conclusion

En général, cet article nous a permis de prendre conscience de l’importance du contrôle budgétaire comme un système de gestion qui contribue à l’amélioration et la performance de l’organisation à travers le bon usage de ses différents outils.

En effet, dans un souci constant d’efficacité et d’efficience, le contrôleur de gestion est appelé à mettre à la disposition des responsables opérationnels des outils d’aide au pilotage  qui  permettent  non seulement d’établir un état comparatif entre résultats réels et prévisionnels mais aussi  de suivre la réalisation des opérations engagées et d’alerter sur les écarts afin d’agir au moment opportun  pour rectifier la trajectoire et atteindre les objectifs fixés.

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