contrôle de gestion

Calcul et analyse des écarts

Les budgets sont élaborés dans le but de permettre un contrôle budgétaire. Ce dernier est un système de régulation, de suivi et de pilotage qui permet d’analyser les causes de déviation (divergence) par rapport aux objectifs, prévisions et standards pour prendre des mesures correctives.

Le principe de fonctionnement du contrôle budgétaire est une confrontation périodique entre des données préétablies (ou budgétées) et les réalisations, pour mettre en évidence des écarts qui doivent appeler des actions correctives.

Ecart = Réalisation – Prévision

Périodiquement, les réalisations des centres de responsabilité (en matière de coûts, de chiffre d’affaires ou de résultat) sont confrontées aux prévisions et permettent la mise en évidence des écarts :

Les écarts peuvent être soit d’origine interne, soit d’origine externe, qui nécessite des actions correctives. Toutefois, si l’on observe des écarts très importants, les objectifs doivent être réajustés et les prévisions revues.

Nous allons présenter le contrôle budgétaire de l’activité industrielle par la méthode des coûts préétablis, puis on va étudier le contrôle budgétaire chez les entreprises commerciale par la méthode des écarts sur chiffre d’affaires, et des écarts de marge sur chiffre d’affaires.

Table des matières

Le contrôle budgétaire de l’activité productive

Définitions et notions

La méthode des écarts sur coûts de production s’appuie sur plusieurs notions et obéit à quelques principes généraux. Parmi les notions essentielles à la compréhension de la méthode des coûts préétablis, il convient de préciser les notions de volume de production et d’activité, les notions de coûts standards et coûts préétablis ainsi que de budget flexible.

La notion de volume de production et d’activité :

A l’échelon d’un atelier de production par exemple, interviennent deux facteurs de nature volumique :

Le volume de production, soit le nombre de produits fabriqués sur la période.
L’activité de l’atelier, mesurée en unités d’œuvre, comme des heures machines, des heures de main d’œuvre directe ou des volumes de produits, par exemple.

Pour le calcul des écarts, il convient de distinguer trois types d’activité :

L’activité normale : liée aux capacités de l’entreprise et traduit un niveau d’activité standard. Il peut s’agir par exemple, de l’activité moyenne constatée dans l’atelier, ou de l’utilisation des capacités de production en situation normale de fabrication. Il s’agit bien d’une norme d’un standard.
L’activité préétablie : représente l’activité normale ajustée au volume de production réel.
L’activité constatée : activité effectivement réalisée, elle est donc liée au volume de production réelle.

La notion de coûts standards et de coûts préétablis

On parle de coûts standards, de coûts budgétés et de coûts préétablis, trois notions de coûts à préciser :

· Les coûts standards : ils sont calculés à partir des analyses, technique et économique du produit et du processus de production. L’analyse technique est faite par le service méthode et permet de déterminer les standards de quantité (standards techniques), de matière et de main d’œuvre nécessaires pour une unité de fabrication. L’analyse économique est faite par les services achat ou comptabilité pour déterminer des coûts unitaires standards (standards économiques) à appliquer aux quantités standards.

Les coûts standards servent à l’élaboration des prévisions ou de budgets. Dans ce cas le coût standard est une norme qui tient compte de la capacité normale de l’entreprise.

Le coût unitaire standard est aussi fondamental pour calculer les coûts préétablis adaptés à la production réelle. Ce coût unitaire standard (direct et indirect) du produit est récapitulé dans un document appelé « fiche de coût unitaire standard ».

· Les coûts préétablis : ils correspondent aux coûts standards ajustés à la production réelle (et non à la production normale ou prévue).

Le PCG 1982 définit le coût préétabli comme « un coût évalué a priori, soit pour faciliter certains traitements analytiques, soit pour permettre le contrôle de gestion par l’analyse des écarts ».

Le calcul des coûts préétablis s’impose afin de valoriser le programme de production, selon la relation suivante : « Valeur de production = coût préétabli unitaire x quantités produite »

Les coûts préétablis servent essentiellement à contrôler les conditions internes d’exploitation : fonctionnement des machines, consommation des matières, consommation de main d’œuvre,… etc.

Les écarts sur coût de production

Le service production est évalué sur sa capacité à respecter les standards pour les différents éléments qui composent le coût de production à savoir : matière, main d’œuvre directe et charges indirectes.

Le PCG 82 décompose l’écart total selon la logique suivante :

l’écart de volume de production :

L’écart économique global (EG) est la différence entre le coût réel et le coût préétabli adapté à la Pr. Il est lui-même décomposable en écart économique sur charges directes et écart économique sur charges indirectes.

EG = Cr – CpEG = (Qr x Cr) – (Qp x Cp)

L’écart de volume d’activité (E/V) est un écart qui mesure l’effet de la variation du volume de production sur le coût. En quelque sorte, cet écart permet de mesurer les erreurs dans la prévision des quantités de produits qui ne peuvent être imputées aux responsables opérationnels de la production.

E/V = Cp de la Pr – Cp de la Pn

L’E/V est le seul écart calculé entre un budget standard et un budget flexible. Tous les autres écarts qui découlent de l’écart économique, sont calculés entre un budget flexible et un budget réel.

Contrôle budgétaire de l’activité commerciale

Le contrôle budgétaire des centres de revenus ou de chiffre d’affaires relève de la responsabilité des commerciaux. Il doit faire apparaitre le respect des objectifs assignés aux commerciaux, à savoir, des objectifs de quantités, des objectifs de prix, et des objectifs de structure entre les différentes ventes.

Ainsi, le contrôle budgétaire des ventes donne lieu à des calculs d’écarts sur chiffre d’affaires ou bien d’écarts de marge sur chiffre d’affaires.

Les écarts sur chiffre d’affaires

Les écarts sur chiffre d’affaires permettent de procéder au contrôle budgétaire des centres de revenus. L’année N-1, à partir des prévisions des ventes, les services commerciaux de l’entreprise ont établi le budget des ventes. Celui-ci constitue un chiffrage prévisionnel du chiffre d’affaires de l’entreprise pour l’année N. ce chiffrage porte, pour chaque produit, sur deux variables : les volumes de ventes, et les prix de ventes.

Il est donc possible de calculer un écart sur chiffre d’affaire décomposable en deux sous écarts : écart sur volume, appelé aussi écart sur quantité et un écart sur prix.

L’écart de marge sur chiffre d’affaires

L’écart de marge sur chiffre d’affaires est la différence entre une marge réelle et une marge budgétée. Les coûts de production pris en référence dans les deux membres de la différence sont des coûts unitaires budgétés (ou standards).

En effet, selon le principe de contrôlabilité, la maitrise des coûts de production n’est pas du ressort des services commerciaux, et dans un souci de localisation des responsabilités, il est important que le transfert des produits de la production aux services commerciaux s’effectue sur la base des coûts inscrits au budget. Nous rappelons que le coût préétabli est obtenu en multipliant les coûts standards unitaires par le volume de production constatée.

Comme pour l’écart sur chiffre d’affaires, les commerciaux sont responsabilisés sur la base du respect des objectifs de volume et de prix. L’écart de marge sur chiffre d’affaires sera ainsi décomposé en deux sous écarts :

L’écart sur prix (E/P), appelé aussi écart sur marge unitaire et l’écart sur volume, appelé aussi écart sur quantité (E/Q).

Conclusion

Le contrôle budgétaire permet de comparer les réalisations avec les prévisions. Déceler les écarts significatifs, les analyser et prendre des mesures correctrices regroupent les aspects principaux du contrôle de gestion.