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l’audit financier : Définitions, fondements et sources de normalisation

Pour qu’ils puissent se comprendre, les émetteurs et les récepteurs de l’information doivent avoir le même langage. Mais cela est- il suffisant ? En d’autres termes peut-on se fier entièrement au message fourni par l’émetteur ?

La réponse ne peut être que négative car les émetteurs désirent présenter une image flatteuse de leur entité. Un contre-pouvoir doit donc être instauré et c’est là que se place la fonction de l’auditeur, indépendant de l’émetteur et du récepteur, connaissant parfaitement les normes du langage convenu entre eux

L’activité de l’auditeur est commandée par deux ensembles de connaissances à savoir les normes du langage et les normes de l’audit.
Les normes du langage impliquent l’existence au préalable de règles précises, formalisées et acceptées des émetteurs et des récepteurs de l’information soumise à l’audit financier. C’est ainsi que les normes de l’information financière sont constituées par les principes comptables.

Quant aux normes de l’audit, elles comportent des normes générales, de travail et de rapport et s’imposent aux auditeurs.

Définitions de l’audit financier

Les professionnels ont donné une définition générale qui peut s’appliquer à l’ensemble de variété possible de l’audit “ l’audit est l’examen professionnel d’une information, en vue d’exprimer sur cette information une opinion responsable et indépendante, par référence à un critère de qualité ; cette opinion doit accroître l’utilité de l’information

De cette définition on tire les enseignements suivants :

  • L’audit est un examen professionnel : En effet l’auditeur utilise une méthode de travail (une démarche) et met en œuvre des techniques et des outils (techniques d’audit et supports de travail),
  • L’audit porte sur des informations : La notion d’information doit être prise dans un sens très large (informations historiques ou prévisionnelles, quantitatives ou qualitatives).
  • L’expression d’une opinion responsable et indépendante : L’opinion de l’auditeur est une opinion responsable car elle engage sa responsabilité. L’opinion de l’auditeur est également indépendante tant à l’égard de l’émetteur de l’information qu’à l’égard des récepteurs.
  • La référence à un critère de qualité : L’expression d’une opinion implique toujours la référence à un critère de qualité connu et accepté de tous que nous verrons plus loin.

Au sens large, l’audit désigne « l’étude critique de documents et d’autres preuves en vue de déterminer l’authenticité et l’exactitude d’un registre ou d’une assertion, ou pour évaluer la conformité à des lignes de conduite ou à des clauses contractuelles » (Sylvain, 1982).
A travers cette définition, le mot audit veut dire : vérification de la correspondance entre un existant et un référentiel préétabli.

Il y a plusieurs types d’audit : audit financier, audit opérationnel, audit logistique.

Ce qui nous intéresse c’est l’audit financier :

Une première définition de l’audit financier pourrait être la suivante : « ensemble de travaux menés, selon une démarche (processus) précise, par un professionnel compétent et indépendant, conformément à des normes professionnelles, et conduisant à exprimer une opinion motivée sur la régularité et la sincérité d’informations financières »

Une deuxième définition pourrait être la suivante : « un processus par lequel un professionnel compétent et indépendant réunit et évalue des éléments probants relatifs à des informations financières émanant d’une entité économique, en vue de déterminer leur degré de concordance avec des critères établis et de le présenter dans un rapport »

Ces deux définitions peuvent être complétées par celle donnée par Obert (1994) pour qui l’audit financier est « l’examen critique auquel procède un professionnel indépendant et externe à l’entreprise en vue d’exprimer une opinion motivée sur la fidélité de l’image donnée par les documents financiers de l’entreprise ».

Une autre définition peut être retenue et qui est la suivante : L’audit financier est l’examen auquel procède un professionnel compétent et indépendant, en vue d’exprimer une opinion motivée sur la régularité, la sincérité et l’image fidèle des états financiers d’une entité juridique.

Ces définitions ont en commun certains concepts de base que nous étudierons dans les notes suivantes :

  • Démarche ou processus d’audit : l’audit n’est pas mené d’une manière subjective selon le « vouloir» et la disponibilité du professionnel, mais selon une démarche précise conformément à des normes professionnelles (les normes d’audit). (La démarche est dictée par les normes)
  • Professionnel compétent et indépendant : l’audit n’est pas mené par n’importe quelle personne, mais par un professionnel (l’auditeur) qui doit être compétent et indépendant :

Quant à la compétence, elle doit être attestée par des diplômes (diplôme national d’expert comptable) et des stages pratiques (trois années de stage);

Quant à l’indépendance, elle traduit la liberté, l’autonomie et le libre choix. (Pas d’influence externe). L’auditeur doit faire preuve d’une totale indépendance. La compétence est insuffisante si l’auditeur se laisse guider par un parti pris lors de l’exécution de l’audit.

L’indépendance est le principe même sur lequel repose la profession, si l’auditeur n’est pas indépendant, son opinion n’aura pas ou peu de valeur.

  • Collecte et évaluation des éléments probants : les éléments probants (càd convaincants) sont constitués par l’ensemble des éléments de preuve collectés et évalués par l’auditeur. Ces éléments peuvent revêtir plusieurs formes, entre autres :
    • le témoignage oral, (à travers les discussions menées avec les divers responsables de l’entité)
    • la communication écrite,
    • les entretiens ou confirmations internes ou avec les tiers et
    • les observations physiques de l’auditeur.
  • L’expression d’une opinion motivée : le processus d’audit s’achève par la rédaction d’un rapport dans lequel l’auditeur exprime une opinion sur le degré de concordance de l’information financière présentée avec le référentiel (normes). Cet opinion doit être motivé (càd expliquée et justifié)
  • La régularité est « la conformité à la réglementation et aux procédures en vigueur ».
  • La sincérité est défini par Francis Lefebvre comme étant, « l’application de bonne foi des règles et procédures en fonction de la connaissance que les responsables des comptes doivent normalement avoir de la réalité et de l’importance des opérations, événements et situations ».

Elle implique l’évaluation correcte des valeurs comptables et une appréciation raisonnable des risques et des dépréciations (Herrbach, 2000).

Ce concept de sincérité a évolué dans le temps, d’une sincérité subjective (basée sur la personne qui arrête les comptes) à une sincérité objective qui découle de la bonne application des règles par un professionnel diligent (vigilant) et de bonne foi.

D’après la norme N°1 de l’OECT la sincérité découle de

  • La compétence et l’honnêteté des dirigeants
  • La qualité du système de contrôle interne;
  • Le respect des diligences (des précautions à prendre) par l’expert comptable

L’exactitude est la conformité à la vérité dans l’absolu sans aucune nuance.

L’auditeur est appelé, dans certains cas, à se prononcer sur l’exactitude. C’est l’exemple des informations données dans le rapport de gestion et leur conformité aux comptes, mais l’auditeur ne peut se prononcer sur l’exactitude des états financiers.

L’image fidèle (truc and fair view) est exprimée par la présentation sincère dans tous les aspects significatifs de l’information comptable.
Jusque là nous ne disposons pas d’une définition précise de l’image fidèle. Parce que c’est une notion évolutive qui se prête mal à une délimitation restrictive.

Mais quand même, nous allons essayer de donner certaines précisions qui peuvent éclairer ce concept:

Notons tout d’abord, que la régularité et la sincérité ne peuvent pas, à elles seules, rendre compte de la réalité de l’entreprise.

Exemple : C’est le cas d’une société française cotée à la bourse qui, en 1975, avait réussi à éviter de faire apparaître une perte grâce à quatre changements de méthodes. Le commissaire aux comptes de ladite société, interrogé, avait répondu « ces comptes sont réguliers, parce que conformes aux règles fiscales. – et les dirigeants n ‘ont pas eu l’intention de tromper, ils étaient donc sincères ».

L’image fidèle est donc atteinte dans le respect de la réglementation en vigueur.

Cela n’empêche que l’on peut, dans des situations particulières, déroger aux principes et règles comptables pour ne pas altérer la situation réelle de l’entreprise.

L’image fidèle est donc indissociable de la compétence et de la bonne foi des dirigeants.

Il s’en suit de tout ce qui précède que :

Le rôle essentiel de l’auditeur est donc de vérifier la crédibilité de l’information financière émanant des entités économiques avant sa diffusion aux divers utilisateurs (investisseurs à risque, bailleurs de fonds, Etat, personnel, clients, fournisseurs..).

Et l’audit accroît ainsi l’utilité, la crédibilité, et la pertinence de l’information financière.

Signalons, enfin, Qu’une entreprise peut recourir à l’audit par son propre gré, et on parle dans ce cas d’un audit contractuel selon un contrat ou une convention.

Les extensions de l’audit

Si à l’origine, l’audit s’est limité à l’aspect financier de l’entité, il s’est étendu progressivement à l’ensemble des activités de celle-ci, d’où la naissance de l’audit opérationnel voire même de l’audit de direction.

De même, l’audit n’est plus pratiqué seulement par des professionnels indépendants externes mais, pratiqué aussi par des professionnels internes à l’entité, d’où la naissance des auditeurs internes.

On a pu aussi constater que les critères de qualité traditionnels, à savoir la régularité et la sincérité, se sont élargis à des critères d’efficacité.

Enfin, l’audit peut être pratiqué désormais non seulement dans le secteur privé mais aussi dans le secteur public.

Audit financier, opérationnel et de direction

L’audit financier, on l’a vu, s’applique à un ensemble de données financières c’est à dire les états financiers de l’entité.

L’audit opérationnel est l’examen systématique des activités d’une entité en fonction de ses finalités et de ses objectifs, en vue d’évaluer les réalisations (en identifiant notamment les pratiques non économiques, improductives et non efficaces) et de faire des recommandations d’amélioration.

Les objectifs quantifiés figurent normalement dans les plans et budgets. L’examen peut porter sur des politiques, des procédures, des résultats etc… Cet examen est effectué par l’auditeur sous l’angle de la régularité (ou de conformité) et des principes d’économie, d’efficience (productivité) et d’efficacité.

L’audit de direction : Vu son caractère récent, et la pratique qui en est fait l’audit de direction appelé aussi audit de management n’a’ pas fait l’objet de définition précise par les auteurs.

Audit interne et audit externe

Les comparaisons entre audit interne et audit externe ne manquent pas ; c’est pourquoi nous nous limiterons à un bref rappel de leurs rôles respectifs

L’auditeur externe est un professionnel indépendant dont l’objectif est d’exprimer une opinion motivée sur la régularité la sincérité et l’image fidèle des comptes annuels préparés par les entreprises à l’attention de leurs actionnaires et des tiers. Son rapport de certification est destiné aux tiers ; il émet toutefois des rapports sur le contrôle interne à l’attention de la direction.

Il apprécie la qualité du contrôle interne de l’entreprise, car celui-ci, quand il est bien conçu et bien appliqué, est une sécurité quant à la fiabilité des informations financières.

L’auditeur interne est un professionnel au service de l’entreprise dont les objectifs peuvent varier mais devraient être plus larges que ceux de l’auditeur externe si on considère une définition maximaliste de son rôle fiabilité de toute information servant de base à la prise de décision ( et non pas seulement celle qui est publiée) efficience, économie et efficacité ( E. E. E. ) des moyens mis en œuvre, protection des actifs….; il émet ses rapports pour la direction.

Internes ou externes, les auditeurs sont donc des professionnels du contrôle qui, même si c’est avec des objectifs partiellement différents, doivent s’assurer de la qualité de conception et de l’application du contrôle interne, dans l’entreprise et de la fiabilité des informations financières.

Audit dans le secteur public

Quel que soit son régime politique ou économique, tout pays, qu’il soit industrialisé ou non, dispose d’un secteur public.

L’exigence de transparence “ des organismes et entreprises du secteur public constitue une revendication généralement exprimée par le citoyen, les planificateurs et les décideurs ; c’est pourquoi l’audit s’est étendu du secteur privé au secteur public.

Cette nature d’audit comporte trois éléments :

  • l’audit financier et de conformité : Il a pour but de déterminer d’un côté si les états financiers de l’entité, objet de l’audit, présentent fidèlement la situation financière et le résultat des opérations financières conformément aux principes comptables généralement admis, de l’autre si l’entité s’est conformée aux lois et règlements pouvant avoir un effet important sur les états financiers.
  • l’audit d’économie et d’efficience : Il a pour but de déterminer d’un côté si l’entité gère ses ressources (personnel, bien, espaces) économiquement et avec efficience, de l’autre, les causes de pratiques non efficientes ou non économiques.
  • l’audit des résultats des contrats – programmes : Il a but de déterminer d’un côté si les résultats fixés par le corps législatif ou exécutif sont atteints, de l’autre, si l’organisme audité a envisagé des solutions pouvant permettre d’obtenir des résultats à moindre coût.

On constate, par conséquent, que, outre l’élément “financier et de conformité” l’audit à objectif étendu comprend des éléments d’économie, d’efficience et d’efficacité,

Fondements de l’audit financier

Partant du principe que l’on ne peut vérifier que ce qui est vérifiable.

Une donnée est dite vérifiable lorsque deux ou plusieurs personnes qualifiées, procédant indépendamment l’une de l’autre, et à des intervalles de temps différents, arrivent à des conclusions similaires concernant l’examen de mêmes données.

Dans ces conditions, la réalisation de l’audit ne serait possible que si les données et les informations financières obéissent à la condition de vérifiabilité.

Et puis, l’auditeur peut ne pas être présent au moment où les faits se sont déroulés, les conclusions ne sont pas, pour autant, affectées par l’écoulement du temps.

Et enfin on a utilisé le terme “similaire” et non pas le terme “identique”, parce qu’en matière d’audit une assurance à 100% n’est pas possible, il existe toujours un risque de ne pas détecter toutes les anomalies significatives que renfermerait l’information financière.

En effet, l’assurance fournie par l’auditeur aux utilisateurs des états financiers est, comme nous le verrons plus tard, élevée mais non absolue.

Cette assurance non absolue (raisonnable) fournie par l’auditeur est la symétrie du niveau de confiance qu’il accepte d’accorder aux informations auditées.

Le niveau de confiance est appelé aussi degré de certitude que la norme 14 de I’OECT définit comme étant « le degré d’assurance que le réviseur acquiert quant à la validité des conclusions tirées de ses contrôles ».

En audit, ce niveau de confiance (NC) est généralement de 95% (comme limite inférieure). Il peut ainsi être exprimé mathématiquement par : 0,95 ≤ NC < 1

La norme précitée de l’OECT retient le taux de 95%.

L’assurance raisonnable en audit justifie la règle selon laquelle les auditeurs sont astreints à une obligation de moyen et non de résultat.

Les sources normalisation en matière d’audit

Les normes d’audit

L’audit est régi par des normes ayant trait aux qualités requises de l’auditeur a l’exécution de sa mission et à la préparation de ses rapports. Il peut s’agir de normes nationales ou internationales d’audit comme il peut s’agir d’autres normes d’audit identifiées (GAAS /US-SAS/PCAOB).

L’auditeur est donc astreint professionnellement à un référentiel d’audit qui se compose généralement de normes techniques et d’éthiques (de moralité).

Certaines normes de l’OECT relatives à l’audit sont devenues caduques.

L’IAASB a précisé, dans son préface aux normes internationales de contrôle qualité, d’audit, de missions d’assurance et de services connexes, le domaine d’application de chaque catégorie de normes publiées :

  • Les Normes internationales d’Audit (International Standards on Auditing, ISA) s’appliquent aux missions d’audit d’informations financières historiques.
  • Les Normes Internationales d’Examen limité (International Standards on Review Engagements, ISRE) s‘appliquent aux missions d’examen limité d’informations financières historiques.
  • Les Normes Internationales de Missions d’Assurance (International Standards on Assurance Engagements, ISAE) s’appliquent aux missions d’assurance relatives à des sujets autres que des informations financières historiques.
  • Les Normes Internationales de Services Connexes (International Standards on Related Services, ISRS) s’appliquent aux missions de compilation, aux missions comportant la mise en œuvre des procédures convenues sur des informations financières et aux autres missions de services connexes telles qu’elles sont spécifiées par I’IAASB.
  • Les Normes ISA, ISRE, ISAE et ISRS sont désignées collectivement sous l’intitulé de Normes de missions de I’IAASB (IAASB‘s engagement standards).
  • Les Normes Internationales de Contrôle Qualité (International Standards on Quality Control, ISQC) s’appliquent à toutes les missions se référant aux Normes de missions de I’ IAASB.

Toutefois, I’IAASB précise, dans son préface aux normes internationales de contrôle qualité, d’audit, de missions d’assurance et de services connexes, que : « Les Normes de l’IAASB édictent des procédures et des principes fondamentaux (imprimés en caractères gras} ainsi que leurs modalités d ‘application fournies sous la forme d’explications et d’informations complémentaires, y compris des
annexes.

Les procédures et principes fondamentaux doivent être interprétés et appliqués à la lumière de ces explications et de ces informations qui fournissent des indications pour leur application. Il est par conséquent nécessaire de prendre en considération l’intégralité du texte d’une Norme pour comprendre et appliquer les procédures et les principes fondamentaux édictés ».

De même, les conditions d’exercice d’un jugement professionnel, pour écarter l’application d’une norme, sont traités par le § 17 du préface qui prévoit que : « La nature des Normes de I’ IAASB requiert de la part des professionnels comptables l’exercice d’un jugement pour leur application.

Dans des cas exceptionnels, un professionnel comptable peut estimer nécessaire de s’écarter d’une procédure ou d ‘un principe fondamental d’une norme de mission pour atteindre plus efficacement l‘objectif de la mission. Dans une telle situation, le professionnel comptable doit être en mesure de justifier de son choix ».

Les normes sont étayées par des recommandations (directives) qui n’ont pas la force de normes mais sont produites pour promouvoir une bonne pratique, ces directives aident les auditeurs dans l’exercice de leur profession comme le précisent les paragraphes 20 & 21 du préface aux normes :

« 20. Les Recommandations relatives aux Missions d’Audit (International Auditing Practice Statements, lAPS) sont publiées pour permettre une interprétation des modalités d‘application et pour apporter une assistance pratique aux professionnels comptables dans la mise en œuvre des Normes ISA et promouvoir une bonne pratique.

Les Recommandations Internationales relatives aux missions d‘Examen Limité (International Review Engagements Practice Statements, IREPS), ainsi que celles relatives aux Missions d’Assurance (International Assurance Engagement Practice Statements, IAEPS) et de Services connexes (international Related Services Practice Statements, IRSPS) sont publiées dans le même objectif pour aider à la mise en œuvre, respectivement, des Normes ISRE, des Normes ISAE et des Normes ISRS. »

« 21. Les professionnels comptables doivent avoir connaissance et prendre en considération les Recommandations applicables à une mission. Un professionnel comptable qui ne prend pas en compte et n‘applique pas les dispositions incluses dans une recommandation donnée doit être en mesure d’expliquer comment les procédures et les principes fondamentaux édictés par la (les) Norme(s) de missions de l ‘IAASB et visés dans la Recommandation ont été satisfaits ».

Les textes réglementaires

D’après le paragraphe 3 du préface aux normes internationales de l’IAASB, révisée en 2003 : «Les publications de I ‘IAASB régissent les missions d’audit, d’assurance et de services connexes qui sont réalisées selon les Normes Internationales.

Ces publications ne se substituent pas aux lois ou règlements nationaux qui régissent, dans un pays donné, I ‘audit d’états financiers ou les missions d ‘assurance sur d’autres informations, qui doivent être conduites selon les normes locales du pays.

Dans les situations où ces lois ou règlements diffèrent, ou sont en conflit avec les normes de I ‘IAASB dans un domaine particulier, une mission conduite selon ces lois ou règlements ne sera donc pas automatiquement en accord avec les Normes de missions de I ‘IAASB.
Un professionnel comptable (professional accountant) ne doit pas faire référence aux Normes de missions de I ‘IAASB à moins qu‘il ne se soit conformer, dans leur intégralité, à celles relatives à la mission réalisée ».

Parallèlement, les normes d’audit invitent l’auditeur à s’appuyer dans ses travaux sur le référentiel comptable mais aussi sur les autres textes législatifs et réglementaires qui s’imposent.

En ce sens, l’ISA 250 stipule « l’auditeur doit planifier et conduire l’audit en faisant preuve d’esprit critique et en étant conscient que l’audit peut mettre en évidence des conditions ou des événements conduisant à s’interroger sur le respect par l’entité des textes législatifs et réglementaires ».

En effet, l’auditeur est amené, en l’occurrence dans le cadre d’une mission de commissariat aux comptes, à effectuer des vérifications spécifiques prévues par les textes législatifs et réglementaires en vigueur (contrôle des conventions réglementées, examen limité sur des situations intermédiaires, diligences spécifiques requises en matière d’audit des banques,…).

En outre, il peut être tenu de procéder, le cas échéant, à des interventions connexes suite à la survenance de faits particuliers (augmentation du capital en numéraire avec suppression du droit préférentiel de souscription, réduction du capital, émission d’obligations convertibles en actions, fusion, scission, transformation, procédure d’alerte, révélation de faits délictueux,…).

À ce propos, l’ISA 250 stipule: « conformément à des obligations légales spécifiques, il est possible que l’auditeur ait à donner un avis, dans le cadre de l’audit des états financiers, sur le fait que l’entité se conforme à certaines dispositions légales ou réglementaires ».
Les textes réglementaires régissent donc certains aspects de la mission de l’auditeur mais aussi sa responsabilité et même ses honoraires.

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