La démarche générale d’audit fiscal

La démarche générale d’audit fiscal peut se présenter de la manière suivante :

La démarche générale d’audit fiscal

I. Phase préliminaire

Préalablement à l’acceptation de la mission d’audit fiscal, l’auditeur doit entreprendre un diagnostic qui a pour objectif de savoir si ladite mission est possible, dans quels délais et quel coût ?

Par suite à l’acceptation de la mission, un document appelé ‘lettre de mission’ est établi.

La lettre de mission comprend :

  • les obligations réciproques des parties ;
  • les objectifs de la mission ;
  • l’étendue des travaux à réaliser (exercices à auditer) ;
  • les impôts et taxes concernés par la mission ;
  • le délai d’exécution de la mission ;
  • le montant de rémunération de la mission ;

II- Prise de connaissance générale

La phase de prise de connaissance est commune à toutes les missions d’audit. Cette étape est d’autant plus importante quand il s’agit d’une première intervention.

Elle permet à l’auditeur d’assimiler le contexte externe de l’entreprise : contexte juridique, environnement économique, environnement social… et interne : l’activité et l’organisation générale de l’entreprise.

Cette première phase constitue un préalable nécessaire pour l’orientation efficace des travaux sur les zones de risque les plus saillantes. Elle présente, dans sa consistance, les mêmes caractéristiques que dans la démarche de l’audit financier et comptable.

Elle se base sur l’approche ci-après :

  • L’identification des aspects significatifs au regard de la fiscalité qui caractérisent les activités de l’entreprise, son environnement législatif et réglementaire, sa structure d’exploitation, ses liens économiques avec d’autres entités nationales-groupe ou hors groupe et internationales. L’objectif de cette étape est de recenser tous les aspects qui méritent une attention particulière de la part du réviseur fiscal en considération du risque fiscal significatif qui peut caractériser ces aspects et qui ont trait pour l’essentiel aux domaines suivants :

– Situation juridique de l’entreprise et son appartenance éventuelle à un groupe

– Nature d’activité, lieux et modes d’exercice

– Réglementation fiscale et sectorielle applicable

– Principaux contrats structurant les activités de l’entreprise

Mode d’organisation générale

  • La connaissance des opérations exceptionnelles effectuées durant les exercices non prescrits et qui demandent un traitement sur le plan fiscal (opérations sur le haut du bilan, conventions juridiques de longue durée, fusion, scission…) ou qui caractérisent l’exploitation durant cette période (extension d’activité au plan géographique, intégration de nouvelles activités, création de brevets, marques…)

Parmi les principales opérations qui peuvent se produire dans la vie d’une société, il y a lieu de rechercher, en particulier :

– Les origines qui expliquent les évolutions significatives observées dans la revue analytique du bilan et du CPC, à établir sur toute la durée des années non prescrites.

– Les engagements pris par la société lors du dernier exercice et dont l’impact sur les comptes ne se verra que sur les exercices ultérieurs.

  • L’appréciation globale de l’organisation et du contrôle interne afin de se faire une idée sur les zones de risque les plus significatives qui peuvent remettre en cause :

– L’exhaustivité des opérations enregistrées par rapport à celles traitées ;

– La réalité et l’appartenance à la société de ces opérations, ainsi que leur bonne justification, évaluation et inscription dans la bonne période.

Le réviseur fiscal dispose d’une panoplie de techniques qui permettent d’appréhender la connaissance recherchée. Les plus essentielles sont :

  • Entretiens avec les dirigeants et responsables comptables et financiers : le but de ces entretiens est d’appréhender toutes les décisions prises par le management et susceptibles d’engendrer un traitement spécifique en matière fiscale.
  • L’analyse de la documentation interne et externe : elle a pour objectif de compléter le recensement et de justifier les opérations significatives qui génèrent un traitement fiscal spécifique ; le réviseur s’informant en particulier sur les choix fiscaux pris par la société et leur évolution, ainsi que sur leurs références légales ou conventionnelles qui le permettent.
  • L’examen analytique : il vise, pour l’essentiel, l’examen des tendances, dans le temps, pour faire ressortir ainsi bien les anomalies que les changements de décisions et choix, aussi bien au niveau de la gestion du patrimoine que de l’exploitation de l’entreprise.

La synthèse de ces premiers travaux conduit à établir une liste des risques potentiels les plus importants et, en corollaire, à cibler les travaux de contrôle nécessaires d’effectuer sur la comptabilité, le suivi des obligations légales et la détermination du résultat fiscal pour évaluer concrètement les risques.

Elle met en relief les spécificités de l’entité ainsi que les éventuels problèmes, risques ou failles pour orienter ses investigations et recueillir par la suite des éléments de compréhension (1) pour formuler son opinion qui devrait être basée sur des éléments probants (2).

1- Les éléments de Compréhension

Ces éléments sont de nature à familiariser l’auditeur aux spécificités de l’entité pour qu’il puisse en tracer les ordres de grandeurs auxquels il serait affronté.

Ils lui sensibilisent sur la significativité d’une telle erreur et donc fixer son seuil de signification.

Cependant, ils ne se contentent pas à une compréhension de l’environnement interne mais aussi de l’environnement externe qui place l’entreprise dans son secteur d’activité et l’apprécie vis-à-vis de ses concurrents.

2- Les éléments de preuve

Plusieurs situations peuvent nécessiter un apport de justification vue les incohérences décelées entre la comptabilité et la fiscalité.

Ces éléments justificatifs sont principalement liés à des situations risquées ou à des anomalies qu’il convient d’ergoter au niveau de son rapport général.

Pour l’auditeur fiscal, elle a pour objectif de lui permettre de connaitre les particularités fiscales de l’entreprise auditée. Aussi, l’auditeur a la possibilité de détecter les zones de risques fiscaux susceptibles d’orienter ses travaux.

A titre d’exemple, durant cette phase l’auditeur fiscal peut s’intéresser aux points suivants :

les implantations géographiques de la société ayant une influence sur la fiscalité appliquée à l’entreprise ;

l’appartenance de l’entreprise auditée à un groupe et la problématique fiscale des transferts indirects des bénéfices ;

les contrôles fiscaux antécédents de l’entreprise ;

…etc.

L’auditeur fiscal pourra aussi renseigner le tableau suivant durant cette phase :

Forme de la société – Statuts de la société
Eventuels changements de formes
Capital socialMontant
Principaux associés ou actionnaires
Changements intervenus dans le capital
Objet socialNature
Changements intervenus
Clauses essentielles des statutsForme des titres
Mode de transmission
Assemblées des associésCompétence
Règles de majorité
AdministrationNature
Pouvoirs
Contrôle externe/interneCommissaires aux comptes
Auditeurs externes
Auditeurs internes
Forme juridique de l’activitéPropriété du fonds de commerce
Location gérance
Concession
Liens juridiques avec les sociétés du groupeSociété mère : nature des relations
Autres sociétés du groupe : nature des relations
ActivitéNature
Lieux d’exercice
Moyens de l’entrepriseListe détaillée (immobilisations …)
Nature du droit sur les biens (propriété, leasing…)
EffectifNombre
Répartition
Nature des contrats de travail
Fournisseurs/clientsLocaux
Etrangers
Régimes spéciauxOptions
Nature des obligations
Passé fiscal de l’entrepriseContrôles fiscaux antécédents
Observations fiscales des CAC/auditeurs externes
Organisation comptableInterne/externe
Plan comptable
Système utilisé
Principes comptablesManuel des procédures
Principes comptables groupe
Eventuelles dérogations

De ce fait, la phase de prise de connaissance est très importante et nécessite une attention particulière de l’auditeur fiscal, du moment qu’elle va conditionner la planification de toute la mission et le volume des travaux devant être effectués.

III- Evaluation du contrôle interne relatif aux questions fiscales

Durant cette phase l’auditeur fiscal va se consacrer à la fonction fiscale de l’entreprise.

L’auditeur fiscal va opérer la même démarche d’un auditeur comptable, mais ses travaux seront axés sur le traitement des opérations fiscales uniquement.

Cependant, l’auditeur devra aussi se pencher sur les risques liés aux opérations comptables du moment que le non respect des règles comptables dans le fond et la forme, peut être sanctionné par l’administration fiscale en cas de contrôle.

Le diagnostic du système de contrôle interne fiscal peut suivre les étapes suivantes :

1- Description du système

La description est importante dans le sens qu’elle va permettre à l’auditeur fiscal de comprendre le système ainsi que les mesures de sécurité mises en place par l’entreprise.

Dans ce sens, l’auditeur devra examiner les procédures écrites de l’entreprise et procéder à des entretiens avec le personnel. Il pourra aussi exploiter les dossiers et les conclusions des auditeurs externes/internes du moment qu’ils ont forcément effectué une évaluation du contrôle interne de l’entreprise auparavant.

2- Autres vérifications

Durant cette phase, l’auditeur fiscal va tester quelques procédures telles qu’elles sont décrites par l’entreprise pour vérifier que la pratique correspond bien aux procédures écrites.

A titre d’exemple, l’auditeur peut tester la procédure de facturation pour bien vérifier que toutes les opérations de ventes sont bien enregistrées comptablement et bien traitées fiscalement.

D’autres vérifications peuvent être opérées par l’auditeur fiscal pour contrôler l’aptitude des mesures de sécurité mises en place par l’entreprise à limiter le risque fiscal.

A titre d’exemple, pour les déclarations de TVA pour une entreprise ayant adopté le régime des encaissements, existe-t-il un contrôle de 2ème niveau voire de 3ème niveau, pour valider le chiffre d’affaires déclaré par la société ? Si oui, es-ce que la validation est faite via un document signé (éventuellement une signature électronique) ?

La phase d’évaluation du système de contrôle interne fiscal, s’achèvera par une note de synthèse sur les forces et les faiblesses du système afin d’orienter les travaux de la phase suivante. La note peut comprendre aussi des recommandations pour améliorer le système actuel.

IV- Vérification des opérations à caractère fiscal

1- Le questionnaire fiscal

Le contrôle de la régularité fiscale de l’entreprise auditée se fait essentiellement à travers le questionnaire fiscal.

Un exemplaire du questionnaire fiscal utilisé généralement dans les missions d’audits fiscaux effectuées par le cabinet Price Waterhouse est présenté en annexe n°1 de ce rapport.

Ce questionnaire a pour objectif de servir de guide pour l’auditeur fiscal, afin de lui permettre de préparer un programme spécifique en fonction des objectifs définis pour la mission et en fonction également des résultats de l’appréciation du contrôle interne fiscal.

Comme il ressort de la lecture du questionnaire fiscal, il est important de noter que le dit questionnaire est présenté en suivant le découpage du plan comptable.

Les documents soumis au contrôle de l’auditeur fiscal

Les principaux documents qui doivent être mis à la disposition de l’auditeur fiscal sont les suivants :

  • les déclarations fiscales d’impôt sur les sociétés, de la TVA, de l’impôt sur les revenus salariaux et des retenues à la source pour les exercices non prescrits
    ;
    les documents comptables (factures d’achat et de vente, relevés bancaires et autres) ;
  • les journaux, balances et grands livres comptables ;
  • les fichiers des immobilisations ;
  • les correspondances avec l’Administration Fiscale et l’Office des Changes.

2- Le programme de travail

Les phases précédentes vont permettre à l’auditeur de déterminer/conditionner l’étendue des contrôles à opérer.

L’auditeur aura à matérialiser l’étendue des travaux à effectuer sur un écrit appelé programme de travail, qui peut comprendre les indications suivantes :

  • Libellé des opérations soumises aux contrôles ;
  • Le nom du collaborateur chargé de chaque contrôle ;
  • Le temps prévu par contrôle
  • Les observations

V- Rapport d’audit fiscal

Le rapport d’audit fiscal est un document dans lequel seront consignées la synthèse et les conclusions des travaux de l’auditeur.

Compte tenu du fait que la mission d’audit fiscal n’obéit pas à des normes prédéterminées, la forme et le contenu du rapport devront prendre en considération les remarques suivantes :

  • Les parties disposent d’une marge de liberté pour fixer la forme et le contenu du rapport
  • Certaines caractéristiques doivent cependant être prévues par des parties.

Remarquons tout d’abord qu’en matière d’audit comptable, le rapport a fait l’objet d’une normalisation de la part des organisations professionnelles. Ce rapport doit respecter, pour son établissement, des règles bien précises.

Au niveau de l’audit fiscal, les conclusions peuvent être communiquées au client sous deux formes distinctes :

  • Le rapport d’audit fiscal qui dresse le constat de la situation fiscale de l’entreprise
  • Le rapport de recommandations qui devrait préconiser des actions en vue de guérir ou de prévenir les risques relevés ; ce rapport qui est facultatif dans le cadre d’une mission d’audit comptable, devrait logiquement constituer un élément important de la mission.

En effet, compte tenu de la nature de la mission d’audit Fiscal, l’ultime préoccupation devrait normalement consister à disposer des moyens et actions nécessaires à réduire le risque fiscal.

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