La hiérarchie des coûts en Comptabilité de Gestion

L’un des buts essentiels de la comptabilité analytique consiste à déterminer, analyser et contrôler les coûts, au point que la technique se nomme parfois « analyse et contrôle des coûts ».

Dans cet article nous abordons cette notion de coût, en relation avec la comptabilité analytique, en expliquant la hiérarchie des coûts en Comptabilité de Gestion et la terminologie de base et certaines règles à respecter lors de la détermination des coûts.

La notion de coût

Le C.G.N.C. définit un coût comme la «somme de charges relatives à un élément défini au sein du réseau comptable.

Un coût est défini par les trois caractéristiques suivantes :

• Le champ d’application du calcul : Un moyen d’exploitation, un produit, un stade d’élaboration du produit…,
• Le Contenu : Les charges retenues en totalité ou en partie pour une période déterminée;
• Le moment de calcul : Antérieur (coût préétabli) ou postérieur (coût constaté) à la période considérée. ».

Donc un coût est constitué par l’ensemble des charges relatives i un élément déterminé. Cet élément peut être un produit, une opération, une fonction ou un service…….

Le choix du coût à calculer se fait en fonction de l’activité de l’entreprise, de sa structure et de ses impératifs de gestion.

Classification des coûts

Selon l’objectif recherché, la classification des coûts peut se faire en utilisant divers critères :

• En fonction du stade d’élaboration.
• En fonction de leur objet
• En fonction de la période de calcul.
• En fonction de leur relation avec le volume de vente ou de production.
• En fonction des charges à imputer.

En fonction du stade d’élaboration

Il s’agit de calculer les coûts, suivant :

• Le processus de transformation interne ou encore les stades d’élaboration du produit (les entreprises industrielles) ou du service ( les prestataires de service).
• Le processus d’achat et de commercialisation des marchandises pour les entreprises commerciales.

Cas des entreprises commerciales

Dans ces entreprises où le bien est acheté et revendu en l’état, le cycle d’exploitation peut être schématisé de la façon suivante :

D’après ce cycle d’exploitation, pour déterminer les différents coûts, on passe par les étapes suivantes :

• Le coût d’achat des marchandises achetées.
• L’inventaire des stocks de marchandises.
• Le coût de revient de marchandises vendues.

Le coût d’achat des marchandises

Le coût d’achat est égal à tout ce qu’a coûté la marchandise depuis l’achat jusqu’à son stockage.

Il est composé des éléments suivants :

• Le prix d’achat, pris net de toutes taxes récupérables et des Rabais, Remises et Ristournes accordés par le fournisseur. Pour l’escompte, du fait de son caractère financier, il n’est pas déduit du prix d’achat.
• Les charges accessoires d’achat. Il s’agit des frais de transport, d’assurance, des taxes douanières, des honoraires, qui font généralement l’objet d’une facturation par un tiers et affectable directement au compte de coût d’achat du bien acheté.
• Les charges d’approvisionnement. Il s’agit de l’ensemble des frais de réception, de contrôle, de manutention, de comptabilisation et de tous les frais de fonctionnement du service d’approvisionnement.

Coût d’achat de = Prix d’achat HT de + Charges accessoires + Charges M/ses achetées M/ses achetées d’achat d’approvisionnement

L’inventaire des stocks de marchandises

« L’inventaire comptable permanent est une organisation des comptes de stocks qui, par l’enregistrement des mouvements, permet de connaître de façon constante, en cours d’exercice, les existants chiffrés en quantités et en valeurs » PCG Français 1982.

Cette notion s’oppose à celle d’inventaire intermittent qui nécessite une étude périodique des stocks pour en connaître le niveau et la valeur.

C’est le cas de l’inventaire physique effectué en fin d’exercice pour les besoins de la comptabilité générale.

L’inventaire permanent peut être schématisé comme suit :

Dates	Libellés	Q	PU	Mt	Dates	Libellés	Q	PU	Mt
	SI (1) Entrées (2)					Sorties (3) SF(4)
	Total					Total

(1) C’est le stock au début de la période analytique

(2) Les achats de marchandises pendant la période : Les entrées sont évaluées au coût d’achat.

(3) Les ventes de marchandises pendant ta période : Plusieurs méthodes peuvent être employées pour évaluer les sorties; dans cet article nous utiliserons, pour mieux expliquer le mécanisme de détermination des coûts, la méthode du coût moyen unitaire
pondéré périodique.

CMUP périodique = (Valeur du stock initial – Valeurs des entrées de la période) / (Quantité du stock initial + Quantités des entrées de la période)

(4) Le reste en stock à la fin de la période analytique.

Le coût de revient de marchandises vendues.

Le C.G.N.C. définit le coût de revient comme « Les comptes permettant aux entreprises de calculer le coût des produits dans l’état oùils se trouvent au stade final ». Le coût de revient est calculé au dernier stade pour les biens et marchandises vendus. Il correspond à un coût global ou total.

Le coût de revient est la sommes de toutes les charges supportées depuis l’achat de la marchandise jusqu’à sa vente, c’est à dire qu’il faut ajouter au coût d’achat des marchandises vendues tous les frais de distribution.

Le coût de distribution regroupe l’ensemble des charges relatives à la vente (étude de marché, préparation exécution et promotion des ventes), à la livraison et aux actions après vente. Il est composé des frais correspondant aux différents stades :

• De la préparation de la vente (argumentaire, tarifs, notices, catalogues, formation du personnel commercial…)
• De la promotion de vente (Publicité, promotion, foires et exposition)
• De l’exécution de la vente (prospection, prise de commandes, surveillance des délais d’exécution, travaux de conditionnement, livraison, préparation de la facturation client, action sur le délai de paiement…)
• De l’action après vente (maintien du contact avec le client, intervention auprès des services d’entretien en clientèle, exercice de la garantie…)

Coût de revient de M/ses vendues = Coût d’achat de M/ses vendues – Coût de distribution

Résultat analytique

Pour déterminer le résultat analytique, on applique la relation suivante :

Résultat analytique = Chiffre d’affaires HT (-) Coût de revient de marchandises vendues

Si le Résultat analytique > 0 -> Bénéfice

Si le Résultat analytique < 0 -> Perte

Application :

Cas des entreprises industrielles

L’entreprise industrielle est une entité économique qui achète des matières premières, les transforme pour fabriquer et vendre des produits finis. Le cycle d’exploitation de l’entreprise industrielle peut être schématisé de la façon suivante :

Comme pour les entreprises commerciales, il y a un coût d’achat, un coût de revient à calculer avec en plus un coût de production.

• Le coût d’achat des matières premières ;
• Inventaire des stocks de matières premières ;
• Coût de production des produits finis ;
• Inventaire des stocks des produits finis ;
• Coût de revient des produits finis vendus.

Le coût d’achat des matières premières (même principe que l’entreprise commerciale)

Coût d’achat de MP achetées = Prix d’achat HT de MP achetées – Charges accessoires d’achat + Charges accessoires d’approvisionnement

Inventaire du stock de matières premières

Dates	Libellés	Q	PU	Mt	Dates	Libellés	Q	PU	Mt
	SI (1) Entrées (2)					Sorties (3) SF(4)
	Total					Total

(1) C’est le stock au début de la période analytique

(2) Les achats de matières premières pendant la période : Les entrées sont évaluées au coût d’achat.

(3) Les consommations de MP pendant la période, plusieurs méthodes peuvent être employées pour évaluer les sorties;

(4) Le reste en stock à la fin de la période analytique.

Coût de production des produits finis

D’après le C.G.N.C.  »pour les entreprises de production et de transformation, ces comptes – coûts de production – permettent de calculer le coût des produits à leurs différents stades d’élaboration compris le stade de leur entrée en magasin ».

Le coût de production est composé de l’ensemble des charges supportées pour l’obtention d’un produit ou d’un service. Il est calculé à sortie des ateliers ou des services de fabrication.

La structure du coût de production est composée :

• Du coût d’achat des matières et fournitures consommées augmenté des frais de stockage et de sortie du stock. Il s’agit généralement de matières premières dont la destination et la quantité consommée sont connues par le biais des bons de sortie.
• Du coût de production des produits intermédiaires utilisés dans le cas où ces produits sont fabriqués par l’entreprise elle même.
• Des frais de fabrication, dits encore de transformation, qui en réalité englobent les frais de préparation, les frais d’exécution, de contrôle et d’essais.

Exemple :

Charges de main d’œuvre (salaire de base, primes, avantages, charges sociales afférentes) occasionnées par l’utilisation de la main d’œuvre dans la chaîne de production.

L’énergie consommée (carburant, électricité…)

Coût de Production des P.F. fabriqués = Coût d’achat de MP consommées + Coût de Production de PI (s’ils existent) + Frais de fabrication

NB : PF : produits finis, PI : produits intermédiaires.

Inventaire des stocks des produits finis

Inventaire permanent de stocks de produit finis

Dates	Libellés	Q	PU	Mt	Dates	Libellés	Q	PU	Mt
	SI (1) Entrées (2)					Sorties (3) SF(4)
	Total					Total

(1) C’est le stock au début de la période analytique

(2) La production de la période: Les entrées sont évaluées au coi de production de produits finis.

(3) Les ventes de produits finis pendant la période, Plusieis méthodes peuvent être employées pour évaluer les sorties ;

(4) Le reste en stock à la fin de la période analytique.

Coût de revient des produits finis vendus

Calculé pour les produits finis vendus, le coût de revient est l’ensemble des charges supportées depuis l’achat des matières première et leur transformation, jusqu’à la vente du produit fini.

Le coût de revient comprend les éléments suivants:

• Le coût de production des produits finis vendus
• Le coût de distribution..

Coût de revient de PF vendus = Coût de production de PF vendus + Coût de distribution

Résultat analytique

Pour déterminer le résultat analytique, on applique la relation suivante :

Résultat analytique = Chiffre d’affaires HT (-) Coût de revient des produits vendus

Si le Résultat analytique > 0 —–Bénéfice

Si le Résultat analytique < 0—– Perte

Application

En fonction de leur objet

On peut distinguer :

Les coûts fonctionnels

Les coûts peuvent être calculés en choisissant un critère de regroupement des charges fondé sur l’utilité, du point de vue du fonctionnement interne de l’entreprise, des fonctions qui les ont occasionnées.

Exemple :

Le salaire versé aux commerciaux est une charge de la fonctia distribution. Le total des charges relatives à la fonction distributif constitue le coût de distribution.

Une analyse des différentes fonctions économiques peut aboutir à une typologie plus ou moins détaillée qui dépend de la taille de l’entreprise, de la nature de son activité ou de ses besoins en matière d’informations de gestion.

Les coûts par moyen d’exploitation

Ces coûts regroupent des charges en fonction du moyen qui les suscitées. Ce moyen peut être une usine, un atelier, un bureau, un
machine…

Les coûts par activité d’exploitation

L’activité d’exploitation peut être un produit, une ligne de produits, un marché

Délimité géographiquement ou économiquement…L’activité peut être elle même décomposée en fonction du stade d’élaboration de produits (achat, fabrication, vente)

En fonction de la période de calcul

La comptabilité analytique permet de calculer des coûts postérieurs aux faits qui les ont engendrés (coût dit constaté, historique ou réel) ou antérieurs à ces faits (coûts prévisionnels).

Coûts réels

Ce sont des coûts calculés à partir des dépenses réelles pour une période révolue. C’est à dire qu’ils sont déterminés postérieurement aux faits qui les ont engendrés, ce qui permet de faire des comparaisons avec ceux des périodes de calcul précédentes, on les appelles également «coûts historiques» ou «coûts constatés».

Coûts préétablis

Ils sont calculés à partir des dépenses estimées pour une période à venir. C’est à dire qu’ils sont déterminés antérieurement aux faits qui les ont engendrés. Ce sont des coûts de référence qui serviront, le moment venu, de « nonnes », d’objectifs, ou de simples prévisions.

Les coûts préétablis sont des coûts de référence dont la comparaison avec les coûts réels permet de dégager des différences ou écarts. Ces écarts débouchent sur une véritable procédure d’auto contrôle

Dans facilitant la mise en place d’un système de contrôle de gestion.

En fonction de leur relation avec le volume de vente de production

Par rapport au volume de production ou de vente dans l’entreprist

on peut distinguer :

Les coûts variables ou coûts opérationnels

Liés au volume de production ou de vente; ils sont obtenus en incorporant seulement les charges qui varient avec la production ou la vente proportionnellement ou non.

Les coûts fixes ou coûts de structure

Indépendants du volume d’activité, ces coûts incorporent toutes les charges fixes de la période.

Cette distinction est importante pour l’analyse de la rentabilité de produits, tout en évitant le risque d’arbitraire que présente les méthodes du coût complet.

En fonction des charges à imputer

A ce niveau on peut citer :

Coûts complets

Qui consistent à imputer aux coûts des produits toutes les charge de l’entreprise qu’elles soient directes ou indirectes. On distingue :

• Coût complet traditionnel, lorsqu’on prend toutes les charges de la comptabilité générale qui concernent un produit, bien ou service sans modification de leur montant.
• Coût complet économique, lorsqu’il comprend les charges de la Comptabilité générale après traitement analytique (majorations ou minoration) destiné à fournir une meilleure vision économique du coût calculé.

Coûts partiels

Ils consistent à n’enregistrer qu’une partie des charges, le critère qui permet le regroupement de ces charges qualifie le coût considéré. Il peut s’agir :

• Du coût variable, d’où sont exclues les charges de structure (fixes).
• Du coût direct, d’où sont exclues les charges communes à plusieurs produits ou à plusieurs activités.
• Du coût marginal, qui ne retient que les charges relatives à la dernière unité ou à la dernière série fabriquée

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