La collecte des éléments probants constitue une étape importante dans la démarche de révision de l’auditeur. Parmi les moyens et les techniques dont ce dernier dispose pour réunir les éléments probants, figure la revue analytique.
Notre travail sur la revue analytique sera diviser en cinq articles :
- le premier article précise la définition et place de la revue analytique ici
- le deuxième article concerne les portées et limites de la revue analytique ici
- le troisième article présente la mise en oeuvre de la revue analytique
- Le quatrième article résume les techniques de revue analytique ici
- le dernier article explique la revue analytique par cycle ici
La démarche suivie par l’auditeur lors de la mise en oeuvre de la revue analytique peut-être résumée comme suit :
Le propos de cette partie est d’analyser chacune de ces étapes ainsi que les éléments qui, à chaque niveau, peuvent contribuer à orienter le jugement de l’auditeur.
I. Planification de la revue analytique
Pour que la revue analytique prenne toute son efficacité, il est indispensable de préciser, avant la réalisation des travaux :
• les montants et relations à examiner ;
• les objectifs et le niveau de confiance recherchés ;
• la technique à utiliser.
1. Montants et Relations à examiner
La liste des chiffres et des combinaisons de chiffres qui peuvent servir de base à une revue analytique est à peu près infinie ; toutefois, l’intérêt pour la révision de chacun de ces chiffres est très variable ; il est donc nécessaire de cerner les chiffres dont l’analyse peut effectivement apporter quelque chose à l’efficacité de la révision et d’éviter de perdre du temps à calculer des variations ou des ratios dont on ne pourra tirer aucun enseignement.
Le choix de l’auditeur sera guidé par :
– le degré de détail souhaité (par exemple, la variation des ventes d’un exercice à l’autre doit-elle être analysée globalement, par produit, par zone géographique ? …)
– la nature et la qualité des informations disponibles (cet aspect est particulièrement important lorsque l’auditeur souhaite utiliser des données extérieures à l’entreprise ou extra-comptables dans son examen, par exemple une comparaison des réalisations avec un budget n’est possible que si celui-ci est établi avec réalisme ; s’il s’agit d’objectifs visant à stimuler le dynamisme des collaborateurs, les comparaisons seront peu significatives) ;
– les caractéristiques du secteur d’activité de l’entreprise (certaines activités ont des critères de mesure de l’activité très spécifiques, par exemple l’hôtellerie, la distribution,…).
Il n’est toutefois pas suffisant de déterminer uniquement les chiffres à analyser, il faut également préciser par rapport à quelle information de base ces analyses devront être faites. En effet, pour que la revue analytique apporte des informations réelles il est indispensable de bien choisir l’élément de référence.
Il est par exemple peu utile de procéder à une analyse du taux de marge brute lorsque les stocks sont valorisés par application d’un taux de marge prédéterminé aux prix de vente des produits.
Pour le choix de l’élément de référence, l’auditeur doit définir quel élément dépend de l’autre (exemple des charges variables qui sont effectivement fonction du volume des ventes, mais pas l’inverse). Il doit également s’assurer que :
– l’élément de référence est effectivement obtenu de façon indépendante par rapport au chiffre à analyser ;
– les deux éléments sont construits de façon cohérente (le chiffre d’affaires doit être TTC pour être comparé aux comptes clients).
Il est enfin important – dans cette phase de définition des éléments qui vont servir de base à la revue analytique– de fixer la période de référence (l’évolution du chiffre d’affaires peut s’analyser par mois, par an, sur plusieurs exercices …).
Le choix de l’auditeur sera en fait guidé par un souci d’efficacité :
sélectionner un nombre suffisant, mais pas trop important d’éléments d’analyse, pour pouvoir aller au bout de l’explication : seuls les chiffres vraiment significatifs et contribuant à la collecte d’éléments probants seront retenus.
2. Définition des Objectifs et de la Confiance recherchée
Comme spécifié précédemment, la revue analytique a plusieurs objectifs :
– identifier des éléments significatifs ;
– valider la fiabilité de certaines données ;
– confirmer la cohérence globale des comptes annuels dans leur ensemble.
L’auditeur doit donc savoir tout d’abord en fonction duquel de ces objectifs généraux il va travailler. Cette précision n’est toutefois pas suffisante lorsqu’il s’agit de valider certaines données : il faut en plus spécifier si l’examen doit être fait pour vérifier l’exhaustivité des opérations comptabilisées, le caractère raisonnable de leur évaluation… Selon l’objectif précis recherché, la revue analytique sera plus ou moins approfondie.
A titre d’exemple, si on utilise la revue analytique pour déceler les produits en stock pour lesquels se pose un problème de prix de revient supérieur au prix de vente, il sera nécessaire de procéder, au minimum, à un examen des taux de marge brute par catégorie de produits. Par contre, une analyse du chiffre d’affaires mensuel peut-être suffisante pour identifier les accélérations ou ralentissements anormaux de facturation, notamment en fin de période.
Le niveau de détail et la nature de la revue analytique dépendent également du degré de confiance recherché : moins l’auditeur utilise d’autres techniques de contrôle pour le même objectif, plus la confiance obtenue de la revue analytique doit être forte et la précision de l’analyse grande.
3. Choix de la méthode de la revue analytique à utiliser
Parmi les différentes méthodes de revue analytique, l’auditeur doit choisir celle qui correspond le mieux à ses objectifs.
Son objectif dépend en premier lieu du degré de confiance recherché : plus la précision recherchée est forte, plus il devra s’orienter vers l’utilisation de méthodes statistiques (niveau de confiance chiffré).
Le second facteur qui influe sur le choix est le rapport coût / efficacité : les méthodes qui nécessitent la constitution d’un fichier informatique par exemple sont parfois trop onéreuses par rapport à la qualité des informations obtenues.
II. Définition des critères d’identification des éléments anormaux
La revue analytique reposant sur le postulat qu’il existe des relations cohérentes entre les éléments comparés, il est nécessaire, avant de procéder à l’analyse, de déterminer à partir de quel seuil une variation devient anormale.
On peut dire, par exemple, que des charges fixes présentent une variation anormale si elles augmentent d’un taux sensiblement différent du taux d’inflation, le chiffre d’affaire n’évolue pas de manière normale si son augmentation n’est pas proche de la somme des augmentations en volume et en prix…
L’auditeur doit donc définir les critères qui lui serviront à identifier les variations anormales.
III. Réalisation des travaux d’analyse
Les travaux d’analyse consistent à procéder aux comparaisons, calculs de ratios, de tendance… prévus de façon à expliquer les variations constatées et identifier celles qui, en fonction des critères définis précédemment, doivent être considérées comme anormales.
IV. Explication des éléments inhabituels
Lorsque l’application des procédures de revue analytique permet à l’auditeur de déceler des fluctuations et des éléments inhabituels, c’est-à-dire faisant apparaître des relations inattendues ou qui ne concordent pas avec les informations obtenues d’autres sources, il doit faire des recherches à ce sujet.
Ces recherches se développent en deux temps :
– questions aux responsables de l’entreprise et évaluation du caractère adéquat des réponses fournies, par exemple en les comparant avec ce qui est connu de l’entreprise ou avec les autres informations recueillies lors de la révision ;
– recours à d’autres procédures de révision pour aboutir à une conclusion satisfaisante, lorsque les dirigeants ne peuvent fournir d’explications ou si les explications fournies ne sont pas jugées adéquates.
Cette étape de la démarche est incontestablement la plus importante : aucune variation anormale ne doit rester sans explication puisque, par définition, elle est indicatrice d’une erreur éventuelle.
1. Questions aux responsables
Par leur connaissance des événements qui ont marqué l’activité de l’entreprise pendant la période sous contrôle, les responsables peuvent soit déjà être au courant des variations relevées par l’auditeur, soit fournir des indications utiles sur les causes possibles de ces variations et aider ainsi à orienter les recherches (gain de temps). Les responsables peuvent également accepter de procéder eux-mêmes (ou leurs services) aux recherches nécessaires.
L’auditeur ne doit cependant pas toujours se contenter des réponses ainsi obtenues. Il doit en vérifier le bien-fondé par recoupement avec les autres informations dont il dispose. Par exemple, si l’auditeur obtient comme information que la baisse de marge est due à une augmentation de salaires, il doit s’assurer que cette réponse est cohérente avec les informations obtenues lors du contrôle de la masse salariale (% de l’augmentation par rapport à la masse de coûts de production).
Dans certains cas, les explications obtenues des responsables sont insuffisantes ou ne sont pas confirmées par les autres informations disponibles.
2. Recours à d’autres procédés de contrôle
Il peut en effet arriver que les responsables ne soient pas en mesure de fournir des informations ou fournissent des explications insuffisantes.
L’auditeur doit alors déterminer quels sont les contrôles complémentaires qu’il doit faire pour s’assurer que cette variation n’est pas due à une erreur.
Ces travaux complémentaires consistent généralement en des sondages approfondis sur les transactions comptabilisées dans le compte concerné.
Par exemple, si l’auditeur constate un accroissement important des charges d’entretien sans que cela soit justifié par une action particulière (réparation suite à une panne importante…), il procède à un examen plus approfondi des dépenses passées dans ce compte pour s’assurer que cette augmentation n’est pas due à des erreurs d’imputation entre charges et immobilisations.
La revue analytique peut donc amener à modifier l’étendue des autres procédures de contrôle telles qu’elles avaient été prévues au cours de la phase de planification de la mission.
La planification et l’explication des variations anormales sont donc les deux étapes essentielles de l’examen analytique : c’est d’elles que dépend l’efficacité du procédé.
