Les techniques et les outils de l’audit

L’audit fait appel à des techniques et des outils en vue d’appréhender une situation ou de résoudre un problème. L’audit s’exerce à travers des techniques et outils mais ne s’identifie pas à ces techniques et outils. L’audit est bien une approche, une démarche, une méthodologie

On distingue diverses outils et techniques d’audit :

• Les techniques d’évaluation du contrôle interne
• L’observation physique
• La confirmation par des tiers
• Les sondages
• La revue analytique
• La lettre d’affirmation

Les techniques d’évaluation du contrôle interne

L’évaluation du contrôle interne permet à l’auditeur de déterminer dans quelles mesures il pourra s’appuyer sur l’efficacité des procédures existantes, limiter ainsi le nombre de transactions, documents pièces, écritures à analyser et orienter ses travaux vers l’appréciation des risques majeurs. Elle est également le seul moyen de s’assurer du traitement correct des opérations répétitives, telles que les facturations et leurs encaissements et, les achats et leurs paiements, ou l’établissement des feuilles de paie.

Dans l’esprit cette démarche a vocation à s’appliquer à tous les cycles, et ce, quelle que soit l’activité de l’entreprise.

La démarche générale

Description du cycle considéré

L’examen de chaque cycle passe par une prise de connaissance effectuée à la fois par la consultation des manuels de procédures internes à l’entreprise (s’il en existe) et par des entretiens avec chaque membre du personnel de l’entreprise ayant un rôle à jouer dans le déroulement du cycle concerne.

Le but est de connaître la réalité concrète des circuits d’informations et des données depuis l’existence d’une transaction avec un tiers jusqu’ à sa saisie comptable sa restitution dans les comptes.

Les entretiens pourront concerner tous les niveaux hiérarchiques.

Les documents de l’entreprise utilises par les différents intervenants seront examines.

Des questionnaires type d’examen permettant de guider les entretiens sont établis et adaptes à l’entreprise.

A partir de ces travaux l’auditeur est à même de réaliser une description précise et pratique des procédures relatives au cycle examiné.

Analyse des forces et des faiblesses

passée cette première étape de ,parfois longue ,de prise de connaissance et de description de la procédure , l’auditeur procède à une évaluation de celle-ci en soulignant les faiblesse rencontrées et, en sens inverse ,les points forts théoriques ,tels qu’ils résultent de la description. L’auditeur s’assure de la réalité de ces points forts au travers de tests réalises par sondages, ils peuvent être de plusieurs types.

Test de cheminement :

Ce type de test consiste en la vérification du correct cheminement des documents comptables et financiers, et du respect des procédures, quelle que soit l’étape concernée .Tout au long de ce test, l’auditeur doit penser à vérifier la cohérence des dates, la matérialisation des autorisations accordées et la correcte séparation des taches.

Test du cutoff :

Ce test permet de vérifier que le principe de séparation des exercices est respecté .En sélectionnant des sorties de stock, suite à des ventes, l’auditeur pourra vérifier que les marchandises ont bien été expédies, en remontant aux bons des transporteurs, puis obtenir les factures et vérifier que les ventes ont bien été comptabilisées à la date d’expédition.

Contrôle des procédures exceptionnelles

Il particulièrement important de d’analyser les conditions dans lesquelles les procédures inhabituelles sont utilisées.

Généralement, le recours à celles-ci traduit l’impossibilité de régler un cas particulier par les procédures habituelles.

Exemple ;factures émises manuellement ç à d non engendrées par le système informatique de l’entreprise .

Pour finir on peut dire que l’évaluation du contrôle interne a des impacts importants sur la démarche d’audit relative aux comptes proprement dits.

Imaginons que l’évaluation du cycle ventes-clients ne puisse aboutir à s’assurer que toute vente enregistrée en chiffre d’affaires a donné lieu à livraison. L’auditeur doit alors rechercher quelles mesures peuvent être mises en place d’ici à la fin de l’exercice

pour valider le chiffre d’affaires comptabilisé.

D’une manière générale , l’auditeur doit anticiper les moyens pouvant être mis en œuvre pour pallier les faiblesses détectées, et, le cas échéant, en tirer des conclusions sur l’étendue des travaux à réaliser ,lors de la phase finale , ou sur l’opinion à émettre dans son rapport général.

L’observation physique

Objectif et définition de l’observation physique

L’observation physique des stocks vise à vérifier que les éléments portés à l’actif du bilan de l’entreprise ont une existence physique réelle. Il s’agit d’une technique à laquelle est attachée, par nature, une force probante importante.

Celle-ci s’applique le plus souvent à des biens matériels , les stock ou les immobilisations corporelles , mais peut également trouver son application dans le contrôle d’autres éléments de l’actif ,comme les espèces en caisse ou les effets de commerce.

L’observation physique la plus couramment pratiquée et obligatoire pour le commissaire aux comptes est le contrôle de l’inventaire physique des stock, en fin d’exercice.

En effet , les mouvements de quantités de stocks ne font pas toujours l’objet d’un suivi comptable au jour le jour ,contrairement aux immobilisations corporelles ou à d’autres actifs.

La valorisation des stocks et la comptabilisation de leur variation d’un exercice à l’autre ne sont généralement réalisés qu’à la clôture (inventaire intermittent).

Même pour les entreprises qui disposent d’un inventaire permanent des stocks (ç-à-d d’un suivi permanent des quantités en stock leur permettant de valoriser régulièrement leurs stocks), il est nécessaire, compte tenu de la fréquence élevée des mouvements à enregistrer entraînant des erreurs de éventuelles et des risques de vols , de valider les données issues de l’inventaire permanent par un contrôle physique.

L’observation physique des stocks

Comme nous l’avons indiqué précédemment, le travail de l’auditeur consiste non pas en la vérification exhaustive des quantités en stock, mais en un contrôle lui permettant de s’assurer de la fiabilité de l’inventaire physique, réalisé par les personnes de l’entreprise auditée.

Cela explique que l’intervention des auditeurs pendant l’inventaire physique lui-même soit limitée. Les auditeurs travaillent essentiellement avant l’inventaire pour valider la procédure d’organisation et en fin d’inventaire pour veiller à la correcte centralisation des comptages.

Leur contrôle porte à la fois sur les marchandises elles-mêmes et sur les procédures de contrôle interne, assurant le déroulement optimal de l’inventaire.

L’assistance et le contrôle de l’inventaire physique sont des éléments importants dans la prise de connaissance de l’entreprise auditée. En effet, l’assistance à l’inventaire physique représente, pour l’auditeur, l’occasion pour connaître les produits de l’entreprise et de visualiser leur processus de fabrication.

L’assistance à l’inventaire physique permet aussi de constater, sur le terrain, divers problèmes techniques propres à l’entreprise (protection physique insuffisante de stocks à forte valeur, stockage de denrées périssables dans des conditions défectueuses).

Contrôle de l’organisation générale de l’inventaire

 L’auditeur doit vérifier que certains points de procédure sont correctement appréhendés et appliqués, afin d’assurer le bon déroulement de l’inventaire physique.

On peut citer ,entre autres , la nécessité de vérifier l’indépendance des équipes de comptage par rapport aux responsables des stocks, l’existence d’une procédure de double comptage en aveugle, un rangement et un étiquetage clairs des marchandises, l’arrêt de tout mouvement de marchandises pendant l’inventaire ,le recensement de tous les sites de stockage –y compris les stocks appartenant à la société auditée, en dépôt ou en consignation chez des tiers -, la bonne identification des marchandises en dépôt ou en consignation appartenant à des tiers , la centralisation correcte des fichiers

d’inventaire et un comptage en phase avec les consignes données en matière de séparation des exercices .

Il est impératif que l’auditeur ait toujours à l’esprit, lors de ses travaux et de la rédaction de ses rapports, que l’objectif à atteindre est de déterminer si l’inventaire physique est fiable et, donc de, si les quantités et la qualité des produits sont correctement appréhendés et ce par rapport à la date de clôture de l’exercice.

Contrôle des biens stockés

Outre ce contrôle l’organisation générale de l’inventaire physique, l’auditeur vérifie les stocks, en quantité et en qualité, en s’assurant que :

•  Les comptages sont directement réalisés ; il effectue lui-même des comptages par sondages : sondages aléatoires et sondage sur les marchandises représentant les valeurs en stock les plus importantes, en partant du fichier informatique permanent (fichier fournissant une base théorique des quantités, d’après le suivi informatique des mouvements) ou des marchandises physiquement présentes, et en confrontant à chaque fois les résultats aux comptages effectues par la société auditée ;
•  Las marchandises sont dans un état correct, afin de déterminer une éventuelle dépréciation, dans le cas contraire.

Ce contrôle n’est pas toujours aussi évident qu’il peut y paraître, compte tenu de la diversité des produits à inventorier. En effet, si le comptage d »une pile de livres ne pose pas de difficulté, il en va autrement lorsqu’il s’agit d’inventorier des matières faisant l’objet des modes de stockage particuliers : cuves a jauger, tas à cuber, ou encore des denrées dans l’appréciation en valeur nécessite des connaissances spécialisées.

L’auditeur peut dans ce cas se faire assister par des spécialistes indépendants ayant une connaissance particulière soit de la nature des stocks soit de procédures élaborées de comptage à mettre en œuvre.

L’exploitation de l’inventaire physique

Après avoir assisté à l’inventaire physique l’auditeur rédige une note de conclusion sur la fiabilité de l’inventaire. Il n’est pas exclu qu’un inventaire physique, jugé insuffisamment fiable, doive être renouvelé pour que l’auditeur accepte de certifier les quantités en stock

Les travaux sur l’inventaire physique ne se limite pas a cette seule intervention .Il s’inscrive dans le cadre plus général de contrôle de la valeur des stocks de fin d’exercice, contrôle qui se subdivise en quatre parties :

• Les quantités (auditée au moment de l’assistance à l’inventaire physique) ;

• La valorisation de ces quantités ;

• Le calcul de la provision pour dépréciation ;

• Le contrôle du respect de séparation des exercices (cohérence entre les montant en stock et les ventes et achats comptabilisés avant la clôture de l’exercice).

Contrôle des quantités prises en compte

 Il est important de vérifier que les quantités prises en compte en définitive, pour la valorisation du stock de fin d’année, sont bien les même que celles ayant été inventoriées, et que les erreurs relevées par les auditeurs ont bien été corrigées. En effet, des erreurs de saisie, de centralisation, voire de totalisation, ne sont pas rares.

De plus, dans le cas ou l’inventaire physique est réalisé à une date différente de celle de la date de clôture des comptes (en général, le dernier jour de l’année civile), il est impératif de pouvoir retracer et expliquer tous le s mouvements survenus entre la date de l’inventaire et celle de clôture des exercice des comptes.

Par ailleurs, l’analyse des principaux écarts permet de s’assurer qu’aucune anomalie significative n’est survenue, ou de détecter, dans le cas contraire, d’éventuels problèmes de contrôle interne (par exemple : défauts du système informatique gérant les mouvements des stocks théoriques)

Contrôle du respect de séparation des exercices

Le principe de la séparation des exercices est un des grands principes comptables. Il consiste en la comptabilisation des charges et des produits afférents sur un même exercice conformément à un fait générateur du résultat généralement admis.

En l’occurrence, lors de la vente d’un produit stocké, le produit est comptabilisé au crédit du compte de résultat, alors que la charge est – la variation de stock – est débitée sur le même exercice. Le fait générateur d’une vente, c’est-à-dire, l’élément déterminant permettant de constater la vente comme effective, est le transfert de propriété, soit dans le plus part des cas la livraison.

Dés lors, le produit doit être comptabilisé sur le même exercice que la variation de stock correspondant à la marchandise livrée. Faute de quoi, le résultat de l’entreprise comprendrait à la fois la marge réalisée sur la vente et le coût de revient du stock, et serait surévalué. Parallèlement, toute marchandise réceptionnée doit donner lieu à enregistrement de la facture d’achat correspondante.

Dans l’hypothèse ou une marchandise entrée en entrepôt n’aurait pas donné lieu à cet enregistrement, le résultat serait surévalué du montant de la facture d’achat.

Lorsque l’inventaire a lieu à la date de clôture, l’intervention e l’auditeur se termine généralement par la collecte des derniers et premiers bons de réception et d’expédition, permettant ultérieurement de vérifier la cohérence entre les ventes, les achats et les quantités maintenues en stock.

La confirmation par des tiers

La confirmation par des tiers figure parmi les outils obligatoires, efficace, rapides et extrêmement probants utilisés par les auditeurs. Elle a pour but de confronter les montants affichés par l’entreprise auditée avec ceux connus par des tiers ayant des relations économiques avec cette même entreprise. Cette technique est également appelée, dans le jargon des auditeurs, «circularisation ».

Le champ d’application de la confirmation

La technique de la confirmation s’utilise pour contrôler l’exactitude de certains montants du bilan, comme les créances clients, les dettes fournisseurs, les soldes bancaires, ou pour recueillir les informations telles que les autorisations de signatures des instruments de paiement, les cautions et avals donnés, le correct suivi des déclarations et paiement des cotisations aux organismes sociaux, les différents litiges suivis par les avocats.

Les différentes de nature de confirmations

Chaque poste du bilan, susceptible d’être audité par la technique de la confirmation directe, fait appel à une nature de confirmation spécifique, répondant à un objectif précis.

En effet, la demande de la confirmation d’une créance client est une demande dite fermée, puisque le solde du client chez la société auditée est annoncé; le but est, dans le cas de la vérification d’une créance client, de vérifier que cette créance est bien réelle, et non surévaluée; On se doute que le client sera prompt à réagir, si la créance indiquée par la société est supérieure à la dette qu’il a inscrite dans ses livres.

Au contraire, la demande de confirmation d’une dette fournisseur est ouverte, puisque l’auditeur cherche à s’assurer de la comptabilisation exhaustive des factures fournisseurs et des règlement reçu, correspondant au solde de fin d’année de cette dette; Le document demandé est, dans ce cas, le relevé de compte chez le fournisseur de la société auditée.

Préparation et exploitation des confirmations

Préparation des demandes de confirmation

Le travail de l’auditeur ne consiste pas en la demande de confirmation exhaustive de tous les tiers ayant des relations économiques avec la société auditée.

Les tiers auxquels les auditeurs demandent une confirmation sont sélectionnées lors de la phase de préparation de revue des comptes, appelée « phase de préfinal », ou encore lors de la phase intérimaire les critères de sélection varient en fonction de la nature de la confirmation demandée

Comme nous l’avons indiqué plus haut, la circularisation des fournisseurs cherche à identifier des factures non comptabilisées. Dès lors, les fournisseurs à  « circulariser » sont sélectionnés sur la base de leur solde, dans les comptes de la société, mais surtout sur la base des mouvements créditeurs de l’année; en effet, l’auditeur vise à sélectionner les fournisseurs ayant les échanges les plus significatifs avec l’entreprise auditée, car le risque de non-exhaustivité est alors d’autant plus grand.

En ce qui concerne les clients, le risque dont la couverture est recherchée par la mise en œuvre de la circularisation est la comptabilisation de créance non reconnues par les clients. En conséquence, la sélection des clients à circulariser se fait en par priorité en utilisant comme critère l’importance des soldes.

Les sélections doivent également être faites selon des critères conduisant à identifier et expliquer les anomalies possibles. Ainsi, les fournisseurs ayant un solde débiteur important ou les clients ayant un solde créditeur important sont circularisés.

Quant aux banques, organismes sociaux et avocats, ceux-ci sont circularisés sans exception, car son recherchés, par ce moyen, des informations qui ne sont pas nécessairement traduites en lecture directe dans les comptes (exemple : signature autorisée pour les banques, litiges e cours pour les avocats).

Envoi et suivi des lettres

La demande de confirmation est établi par l’entreprise audité seule habilitée à le faire ; elle mentionne que cette demande est réalisée dans le cadre de l’intervention des commissaires aux comptes et il est demandé que la réponse soit adressée directement à l’auditeur.

Les listes de tiers à circulariser, établies par les auditeurs, sont communiquées à l’entreprise, rédige les lettres de demande de confirmation selon des modèles prédéfinis.

Par souci de contrôle d’un envoi exhaustif de ces demandes, les lettres sont transmises à l’auditeur qui en assure l’expédition, ainsi que le suivi des réponses reçues et des relances à effectuer.

Exploitation des réponses et méthode alternative

Les réponses reçues doivent être rapprochées des soldes lus dans les livres de la société auditée et les écarts analysés. Ce rapprochement est le plus généralement, effectué par les équipes comptables de la société auditée, le rôle des auditeurs étant de contrôler la cohérence des rapprochements et de vérifier certains montants, par sondages.

 La circularisation atteint rarement un taux de réponses de 100% faute de réponse, l’auditeur doit utiliser une autre méthode pour contrôler les montants concernés. Cette méthode est appelée méthode alternative. De même que la nature des demandes de confirmation varie en fonction du poste audité, la méthode alternative utilisée s’adapte au poste à contrôler. Ainsi, la méthode alternative à mettre en place pour contrôler que les principales factures réglées sur les premiers mois de l’exercice suivant. Toute anomalie significative doit être analysée.

Les sondages

En raison de l’impossibilité matérielle de vérifier l’exhaustivité des opérations, l’auditeur met en œuvre tous les moyens qui lui permettent d’acquérir une assurance raisonnable ; des lors, le sondage a une place primordiale dans son travail. La sélection des éléments à analyser est à la fois fondée sur l’expérience de l’auditeur et la technique du sondage, qui doit s’inscrire dans le cadre d’une démarche méthodique.

Le sondage consiste à appliquer une procédure de contrôle à une partie limitée (l ‘échantillon) d’un ensemble d’élément (la population). La population peut être, en audit, un solde de comptes ou toute autre catégorie d’objets.

Les résultats obtenus sur l’échantillon contrôlé doivent être susceptibles d’être extrapolés à l ‘ensemble de la population, objet du contrôle, pour aboutir à une conclusion sur le risque d’erreur.

 Les sondages sont utilisés dans les deux grandes phases de l’audit que sont l’évaluation du contrôle interne et le contrôle des comptes. Chacune de ces phases implique un chiffrage des constats effectués par l’auditeur :

– Celui du risque d’erreur lié aux faiblesses relevées dans le contrôle interne pour traiter les flux.

– Celui du risque d’erreur dans la valorisation des comptes.

La détermination des échantillons statistiques représentatifs, indispensable pour une extrapolation satisfaisante des observations faites sur l’échantillon à la population totale, constitue un point d’audit des plus complexes.

On peut distinguer deux type de sondages selon l’objectif à atteindre :

– Le sondage d’estimation, permettant de mesurer selon une méthode statistique si les erreurs relevées relatives à des séries importantes de données font courir un risque significatif global ;

– Le sondage de détection, visant à vérifier si les anomalies apparentes son réelles.

L’utilisation du sondage intervient lors de la phase de contrôle ou de chiffrage de l’erreur décelée. En aucun cas, il ne peut s’agir d’une méthode d’analyse. Les sondages sont utilisés dans le but de corroborer, ou de mesurer, des risques décelés suite à une analyse pertinente. L’auditeur ne disposant ni du temps, ni des moyens d’une reconstruction exhaustive de l’information, les sondages apportent une réponse technique à une nécessité de valorisation.

Les sondages comportent nécessairement une marge d’erreur, car ils sont fondés sur l’extrapolation ou l’estimation. La difficulté pour l’auditeur est d’apprécier l’importance de celle-ci afin d’aboutir à une marge d’erreur acceptable, au regard de l’objectif recherché. La judicieuse sélection de l’échantillon du sondage conditionnera le succès de celui ci.

L’interprétation des résultats

L’utilisation des résultats d’un sondage doit toujours être menée avec précaution en vérifiant que sa réalisation a été menée dans les règles de l’art (échantillon choisi selon un mode de sélection réellement aléatoire, homogénéité de la population contrôlée) et que l’extrapolation a été menée correctement en appliquant les formules statistiques appropriées.

Cette vérification faite, les résultats pourront mener l’auditeur soit à trouver le résultat du sondage satisfaisante (obtention d’un résultat admissible à un niveau de confiance suffisant), soit à le trouver non satisfaisant.

Dans ce deuxième cas, l’auditeur devra soit augmenter la taille de l’échantillon, soit émettre une réserve sur le poste contrôlé.

La mise en œuvre des sondages est de plus en plus facilitée par la possibilité de recourir à l’informatique à la fois pour la sélection de l’échantillon qui, par le jeu de table de nombres aléatoire, peut être facilement sélectionné, et pour les calculs ultérieurs d’exploitation des sondages.

La revue analytique

A l’opposé des sondages qui visent l’analyse détaillée d’un échantillon, l’auditeur pratique également un examen dit « analytique » qui l’amène à s’interroger sur certaines évolutions globales de postes, d’une période à l’autre, ou sur la cohérence de l’évolution de certains postes entre eux.

Si l’auditeur dispose, dès le début de son contrôle sur les comptes finaux, d’un bilan et d’un compte de résultat déjà établis, il commence par ce travail qui lui permet d’acquérir une compréhension rapide des comptes de l’exercice.

 La CNCC, dans ses normes de travail, cite notamment :

– l’établissement des ratios habituels d’analyse financière et leur comparaison avec ceux des exercices précédents et du secteur d’activité ;

– les comparaisons entre les données résultant des comptes annuels et des données antérieures, postérieures et prévisionnelles de l’entreprise ou de données d’entreprises similaires ;

– la comparaison en pourcentage du chiffre d’affaire des différents postes du compte de résultat.

 Cette analyse permet de poser des question à l’entreprise pour obtenir des explication sur les évolutions ou ratios a priori anormaux.

La lettre d’affirmation

Lorsque l’auditeur travaille dans le cadre d’une mission légale de commissariat aux comptes, il a une obligation de moyens et non de résultats. D’après les normes de la CNCC, les auditeurs se doivent de « mettre en œuvre les diligences permettant d’obtenir l’assurance raisonnable que les comptes annuels ne comportent pas d’anomalies significatives ».

La lettre d’affirmation est une lettre signée par les dirigeants de l’entreprise, qui s’engagent à avoir communiqué aux auditeurs tous les éléments, concernant les événements significatifs, ayant un impact sur la situation financière de l’entreprise. Ce sera également l’occasion pour l’auditeur d’avoir un engagement écrit sur les intentions des dirigeants de l’entreprise qui pourraient avoir un impact sue l’évaluation de certains postes.

Cet outil est relativement souple. Il n’existe pas de modèle standard. Chaque lettre d’affirmation doit être rédigé en fonction des risques et des incertitudes de l’entreprise auditée.

Les affirmations générales les plus courantes portent toujours sur des éléments ayant une incidence significative sur les comptes.

 Ainsi, il sera demandé aux organes de la direction d’affirmer avoir communiqué aux auditeurs l’ensemble de la comptabilité et les document afférents, ou de les avoir informés de :

• toute irrégularité ou malversation connue, commises au sein de la société ;
• tout avertissement ou mise en demeure d’organisme officiels, concernant le non respect ou le manquement aux règles professionnelles de présentation des comptes ;
• toute transaction connue s’étant traduite par des versements ou des recettes à caractère illicite ;
• tout plan de restructuration ou de réorganisation en cours, ou prévu ;
• toute affaire litigieuse ou contentieuse en cours.

Il est évident que cette liste n’est pas exhaustive, et que la rédaction de la lettre d’affirmation doit être adaptée à l’entreprise auditée.

L’obtention d’une telle lettre ne dispense en aucune manière les auditeurs de mettre en œuvre les diligences habituelles. Elle constitue cependant pour certaines opérations qui ne trouvent pas immédiatement leur concrétisation dans les flux de l’entreprise le seul moyen de les détecter.

Ainsi, les opérations de portages (ventes des litiges par une société à un tiers avec obligation de rachat à un prix déterminé à l’issue d’une période fixe) ne pourront généralement n’être détectées qui si la Direction de la société les indique. Ainsi, le rapport Marini sur la «modernisation du droit des sociétés envisagée donne un fondement légal à la norme professionnelle prévoyant la lettre d’affirmation.

Conclusion

Les techniques et les outils de l’audit sont au cœur de la gestion d’entreprise moderne. De la vérification traditionnelle à l’analyse de données sophistiquée, l’audit offre des perspectives cruciales pour la prise de décision éclairée. En adoptant des approches innovantes, les entreprises peuvent renforcer leur conformité, minimiser les risques et stimuler leur croissance.

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