Les tableaux de bord sont apparues à un moment donné pour répondre à un besoin donné. Cet article consiste à présenter la définition, les principes de conceptions, les objectifs, le contenu et les limites des tableaux de bord.
Table des matières
Définition et principes de conceptions des tableaux de bord
Définition du tableau de bord
Le contrôleur de gestion a besoin d’un outil qui lui permet
- d’avoir une connaissance sur les informations essentielles au pilotage ;
- d’obtenir ces données le plus rapidement possible, et en permanence.
Cet outil s’appelle le tableau de bord. « Un tableau de bord est un ensemble d’indicateurs organisé en un système, suivis par la même équipe ou le même responsable pour aider à décider, à coordonner, à contrôler les actions d’un service ».
Le tableau de bord est un instrument de communication et de décision qui permet au contrôleur de gestion d’attirer l’attention du responsable sur les points clés de sa gestion afin de l’améliorer.
Principes de conception du tableau de bord
Un tel système d’information n’est efficace et donc utile que si sa conception répond à certaines règles précises tant pour son fonctionnement que pour son contenu. La présentation des informations, si elle peut revêtir des formes variées, se doit de respecter certaines contraintes de concision et de pertinence. Dans ce cas, l’ensemble des tableaux de bord de l’entreprise incite au dialogue et à la motivation des responsables. Son rôle dépasse alors la stricte fonction de contrôle qu’il était censé remplir.
Le rôle d’un tableau de bord étant d’alerter les responsables pour le pilotage, la rapidité de transmission des informations est essentielle. Un renseignement approximatif (mais suffisamment approché) et rapide est souvent plus utile qu’un renseignement exact, mais connu trop tard !
La fréquence de publication conduit souvent à présenter des « flashs », selon la dénomination anglosaxonne (par exemple toutes les semaines) en attente du tableau de bord définitif (souvent mensuel).
- une cohérence avec l’organigramme ;
- un contenu synoptique et agrégé ;
- une rapidité d’élaboration et de transmission.
Une cohérence avec l’organigramme
Le découpage des tableaux de bord doit donc respecter le découpage des responsabilités et des lignes hiérarchiques.
Pour l’ensemble de l’entreprise, la cartographie des tableaux de bord doit se calquer sur celle de la structure d’autorité. Cette dernière s’apparente à une pyramide où chaque responsable :
- Reçoit une délégation de pouvoir du niveau hiérarchique supérieur et doit, périodiquement, rendre compte ;
- Délègue au niveau inférieur une partie de son pouvoir.
Cette structure oblige chaque niveau de responsabilité à trois types de communication :
- une communication descendante quand un niveau donne une délégation de pouvoir assortie d’objectifs négociés au niveau inférieur ;
- une communication transversale entre les responsables de même niveau hiérarchique ;
- une communication montante quand un niveau rend compte de la réalisation des objectifs reçus.
Le réseau des tableaux de bord est donc une mécanique « gigogne » aux caractéristiques suivantes :
- chaque responsable a son tableau de bord ;
- chaque tableau de bord a une ligne de totalisation des résultats qui doit figurer dans le tableau de bord du niveau hiérarchique supérieur ;
- chaque tableau de bord d’un même niveau hiérarchique doit avoir la même structure pour permettre l’agrégation des données ;
- l’empilage des informations des tableaux de bord doit respecter la ligne hiérarchique.
Une illustration d’un tel réseau dans une entreprise de grande distribution est présentée ci-dessous.
Pour chaque responsable, les informations retenues concernent spécifiquement sa gestion car il en est le premier destinataire. Il doit y trouver les éléments dont il a besoin pour éclairer ses décisions mais uniquement ceux dont il a la maîtrise en accord avec la délégation qu’il a reçue.
Voici des exemples d’indicateurs possibles selon les niveaux hiérarchiques.
Dans le cas d’une entreprise de distribution d’importance nationale, les tableaux de bord « Magasins » peuvent être regroupés par zone géographique au sein d’un tableau de bord général.
Un contenu synoptique et abrégé
Il s’agit de sélectionner parmi toutes les informations possibles celles qui sont essentielles pour la gestion du responsable concerné.
Le choix consiste à déterminer les indicateurs pertinents par rapport au champ d’action et à la nature de la délégation du destinataire du tableau de bord.
Cette recherche doit, par ailleurs, permettre l’addition d’informations cohérentes entre elles afin d’obtenir des indicateurs agrégés de plus en plus synthétiques.
Pour autant, la recherche d’indicateurs performants ne doit pas conduire à la publication tardive du tableau.
Pour chaque centre de responsabilité, il faut donc suivre la démarche présentée ci-après :
La rapidité d’élaboration et de transmission
En ce domaine, la rapidité doit l’emporter sur la précision : il est souvent préférable d’avoir des éléments réels estimés plutôt que des données réelles précises mais trop tardives.
Le rôle principal du tableau de bord reste d’alerter le responsable sur sa gestion. Il doit mettre en œuvre des actions correctives rapides et efficaces.
La précision des résultats est de toute façon obtenue dans les rapports d’activité à périodicité mensuelle de la comptabilité analytique.
Cette rapidité et la fréquence de publication expliquent que les Anglo-saxons nomment souvent les informations collectées dans les tableaux de bord « Flashs ».
L’ensemble de ces documents, tableaux de bord, rapport d’activité analytique et plan d’actions correctives, constitue le suivi budgétaire.
Objectifs des tableaux de bord
Les tableaux de bord : outils de pilotage
Le terme contrôle a deux dimensions : (1) « vérification » (« contrôle » au sens restrictif) et (2) « maîtrise » (« avoir le contrôle de… »). Les tableaux de bord s’inscrivent dans cette seconde perspective et constituent un système de pilotage de l’entreprise ou d’un service en permettant :
- d’avoir une connaissance des informations essentielles au pilotage ;
- d’obtenir ces données le plus rapidement possible et en permanence afin de s’assurer que les objectifs définis sont atteints.
Un tableau de bord est un document de synthèse « sur mesure » qui doit permettre d’analyser les situations, d’anticiper les évolutions, de réagir dans des délais brefs, en attirant l’attention du responsable sur les points clés de sa gestion afin de l’améliorer.
Un tableau de bord intègre non seulement des données déterminées a posteriori issues des différents centres de responsabilité et représentant leur activité, mais également les informations de toute nature (prévisionnelles, qualitatives, environnementales, etc.) qui concourent à la prise de décision.
Les tableaux de bord : outils de communication
Un tableau de bord est un outil de communication qui permet le dialogue entre les acteurs qui ont reçu les délégations accordées et les responsables qui les ont accordées. Cette communication s’instaure au moment de la conception du tableau de bord et pendant le pilotage : commentaire des résultats, mise en œuvre de corrections…
Les tableaux de bord : outils d’évaluation des responsables
Dans les entités organisées en centres de responsabilité ou en filiales, les tableaux de bord sont un système d’évaluation qui permet de s’assurer que la stratégie est bien mise en œuvre et que les efforts correspondants sont déployés. Il s’agit de l’acception restrictive du terme contrôle (vérification, inspection, respect d’une norme).
Le tableau de bord aide à la décision
Le tableau de bord donne des informations sur les points clés de la gestion et sur ses dérapages possibles mais il doit surtout être à l’initiative de l’action.
La connaissance des points faibles doit être obligatoirement complétée par une analyse des causes de ces phénomènes et par la mise en œuvre d’actions correctives suivies et menées à leur terme. Ce n’est que sous ces conditions que le tableau de bord peut être considéré comme une aide à la décision et prendre sa véritable place dans l’ensemble des moyens du suivi budgétaire.
Contenu du tableau de bord
Les tableaux de bord sont « contingents » : leur contenu (les indicateurs) est variable et doit être adapté à l’activité et à l’organisation de l’entité.
Principes de sélection des indicateurs
La méthode OVAR (acronyme d’Objectifs – Variables d’Actions – Responsables) est une démarche de conception des tableaux de bord et donc de sélection des indicateurs.
Succinctement, la sélection des indicateurs suit la méthodologie suivante :
1. Répertorier toutes les composantes de l’activité et (ou centres de responsabilité) et préciser pour chacune ses objectifs.
2. Identifier les variables d’action essentielles (ou facteurs clés de succès – FCS) de l’entreprise et les décliner pour chaque centre de responsabilité.
Définition
La notion de facteurs clés du succès est issue du champ de la stratégie d’entreprise. Cette notion repose sur l’idée que le succès d’une organisation s’appuie généralement sur les résultats obtenus dans un nombre restreint de domaines. Les facteurs clés de succès sont donc les variables d’action essentielles pour atteindre les objectifs fixés par l’organisation.
La qualité d’un indicateur s’apprécie par :
- la signification, l’objectivité et la fiabilité : c’est-à-dire la capacité à évaluer ou diagnostiquer
- une situation et à révéler durablement l’essentiel ;
- la rapidité d’obtention ;
- l’utilité (ou pertinence) : les indicateurs ont pour but l’action.
Par exemple, la publicité peut être un FCS pour le lancement d’un film, la rapidité de livraison pour une entreprise de vente par correspondance, le nombre de références pour un magasin spécialisé dans du matériel de sport de haut niveau, le budget recherche et développement pour un laboratoire pharmaceutique… Mais le budget recherche et développement n’est pas un FCS pour l’entreprise de vente par correspondance, et le délai de livraison n’est pas un FCS pour le magasin de matériel de sport, etc.
3. Préciser pour chaque variable : le niveau à atteindre (ou un moyen de comparaison) et/ou le seuil de risques, la modalité de calcul, les sources d’information et les moyens de collecte, la fréquence des mesures.
4. Rattacher clairement chaque indicateur à un responsable.
Remarque
Importance des étapes de sélection des indicateurs : Comme les tableaux de bord ne sont pas standardisés, il est très important dans la résolution des exercices de respecter ces différentes étapes. Ce sont moins les indicateurs retenus, que la démarche mise en œuvre pour les déterminer et les justifier, qui est évaluée.
- Exemple applicatif
Les dirigeants d’un club de basket situé en région parisienne cherchent à améliorer leurs outils de gestion. Le club a un double objet : celui de former des jeunes et celui d’offrir des loisirs. En engageant ses équipes dans des compétitions, le club contribue en outre à renforcer la bonne image de la commune.
L’école de basket s’adresse à des jeunes en formation. Elle fonctionne pendant 35 semaines durant l’année. À ces jeunes, s’ajoutent des « adhérents loisirs » qui sont essentiellement des adultes, et parmi lesquels se trouvent beaucoup des parents des enfants de l’école de basket.
Les cotisations sont versées essentiellement à la rentrée de septembre (avec souvent quelques semaines de retard). La cotisation loisirs finance pour une grande partie les charges liées aux cours de l’école de basket, même si elle est beaucoup moins élevée que dans les clubs privés des environs. En effet, certains adhérents ne viennent qu’en semaine et règlent donc une cotisation moins élevée. Certaines recettes proviennent des sponsors et ne sont jamais garanties d’une année sur l’autre.
Cette dernière année, le club a renforcé l’encadrement des jeunes. Un moniteur anime un groupe de 6 jeunes au lieu de 8. Un groupe occupe un court. Le personnel est composé d’une secrétaire, un agent d’entretien, un professeur, un directeur sportif et cinq moniteurs.
L’objectif est d’établir un tableau de bord pour le club de basket en identifiant ses destinataires, sa périodicité, et en choisissant les bons indicateurs.
Destinataire : Il n’y a pas une seule et unique solution possible. Il est important de justifier ses propositions. Ainsi, on peut dire que ce tableau de bord est utile aux responsables du club mais auxquels précisément ? S’il est destiné aux seuls président et vice-président, les autres membres du bureau ne seront pas sensibilisés aux problèmes du club. Mieux vaut donc l’établir pour tous les membres du bureau.
Faut-il le diffuser également auprès des enseignants ? S’il comprend des éléments financiers, il vaut mieux une diffusion restreinte ; le directeur sportif doit toutefois en être destinataire afin de mieux mobiliser son équipe.
Périodicité : On constate que les recettes sont enregistrées essentiellement en septembre-octobre-novembre alors que les dépenses sont plutôt régulières dans l’année. Ces recettes ne s’effectuent pas à une date précise. Par ailleurs, les compétitions, bien souvent, s’étalent sur une période supérieure à un mois. Il ne paraît donc pas nécessaire d’établir un tableau toutes les semaines ou tous les mois mais plutôt tous les trois mois. Par exemple, fin novembre, on fait le point des recettes et des encaissements.
Choix des indicateurs : Les indicateurs qui apparaissent sur le tableau de bord dépendent des facteurs clés qu’il faut identifier. On peut proposer les trois FCS suivants :
- Le rôle social joué par le club dans la commune : le nombre de jeunes formés…
- Le niveau de performance : On cherche non seulement à avoir un vivier de jeunes important mais aussi un niveau élevé de performances, donc des joueurs classés, mais aussi le nombre de compétitions où les membres du club ou les équipes arrivent au moins en demi-finale ou en finale…
- L’équilibre financier est enfin un facteur qui ne peut être ignoré.
Pour chacun de ces facteurs clefs, il faut déterminer au moins un, idéalement deux ou trois indicateurs.
Classement selon la nature des indicateurs
Il est impossible de dresser une liste exhaustive des indicateurs potentiels. Les critères de classification sont nombreux et, en retenant la nature des indicateurs, ils peuvent être classés en trois catégories.
Les indicateurs financiers
Ce sont des indicateurs exprimés en valeur monétaire. Ils permettent d’apprécier un coût, un chiffre d’affaires, un résultat, une marge, la valeur d’une action, une trésorerie, des créances clients, des dettes fournisseurs, etc.
Les indicateurs quantitatifs
Ces indicateurs (quantitatifs autres que financiers) diffèrent selon les centres contrôlés.
Les indicateurs qualitatifs
Plus les indicateurs deviennent qualitatifs plus ils sont subjectifs : motivation, capacité à diriger une équipe, capacité à rester performant en période de tension, professionnalisme…
- Exemple applicatif (suite)
En poursuivant l’exemple précédent, chaque FCS doit être décliné en indicateurs qui doivent être justifiés.
Si la réponse n’est pas unique, il est important de sélectionner des indicateurs simples, dont on peut trouver l’information. Il faut chercher à diversifier les indicateurs : quantitatifs (nombre d’adhérents, d’animation…) ou qualitatifs (satisfaction…), financiers (recettes…) ou non financiers…
Présentation des tableaux de bord
La clarté d’un tableau de bord est la condition de son succès. Le tableau de bord doit être facile à lire et à interpréter : graphiques, tableaux de comparaison des objectifs à atteindre et des réalisations pour dégager des écarts (en valeur absolue et/ou relative), seuils limites, montants cumulés pour apprécier le caractère systématique ou non d’une dérive, ratios…
C’est un document synoptique limité à une page et à une dizaine d’indicateurs significatifs. Il reprend les seules informations utiles au décideur.
Les tableaux de comparaison comportent deux parties :
- Les indicateurs ;
- Les valeurs prises par les indicateurs, cette partie se décomposant en objectif, réalisation, écart.
La comparaison peut se faire par rapport à une prévision, par rapport à une période précédente (par exemple dans la grande distribution, les ventes d’un jour j sont fréquemment comparées au même jour de l’année antérieure), par rapport à une moyenne sectorielle, par rapport à un « benchmark » (étalon)…
Les parties objectif, réalisation, écart peuvent elles-mêmes être subdivisées pour être présentées par période, par cumul…
Il est à noter qu’en général le contrôle de gestion n’établit pas un tableau de bord mais des tableaux de bord organisés selon le principe de l’emboîtement gigogne parallèlement à la ligne hiérarchique. Il y a ainsi un tableau de bord pour piloter chaque centre de responsabilité et seules les informations essentielles au niveau hiérarchique supérieur sont remontées.
Le schéma suivant illustre ce principe :
- Exemple applicatif (suite)
En poursuivant l’exemple précédent, tracer le tableau de bord.
Pour ce faire, on pensera surtout à faire apparaître les moyens de comparaison de chaque indicateur et le moyen de juger de leur importance relative. Dans la pratique, il faut que les utilisateurs du tableau de bord voient immédiatement l’information utile, celle qui révèle un problème auquel une réponse immédiate doit être apportée.
Conditions de succés d’une démarche tableaux de bord
La liste des conditions de succès d’une démarche de tableaux de bord semble longue, mais les deux premières sont fondamentales. Elles sont l’appropriation par les dirigeants de cet outil et la pertinence des indicateurs faisant partie des tableaux de bord.
L’appropriation par les dirigeants
Les tableaux de bord ne tirent leur légitimité que du fait d’être utilisés de façon prioritaire par les dirigeants dans leur manière de gérer l’entreprise. Ces outils doivent être au cœur des processus de management, en support de l’animation des équipes, qu’il s’agisse du comité de direction (tableau de bord de direction générale) ou bien des autres équipes (tableaux de bord de service). Ils doivent donc inciter à l’action, lorsque c’est nécessaire, ou bien participer au « return on management», en permettant aux dirigeants de ne pas passer du temps sur ce qui n’en vaut pas la peine.
Le pire qui puisse arriver à une organisation , c’est de demander aux contrôleurs de gestion de développer des tableaux de bord qu’ils proposent ensuite dans les couloirs : « Qui veut de mes tableaux de bord?.
Ce type de situation que nous venons de dramatiser en l’exagérant quelque peu n’est cependant pas inconnu. Il correspond à des organisatio ns dans lesquelles les dirigeants ne montrent pas leur implication, faute d’une culture de management suffisante.
Il est illusoire de penser que, dans un tel cas, les gestionnaires s’intéresseront à des outils pour lesquels leurs dirigeants n’ont montré aucun intérêt.
Idéalement, le dirigeant demande qu’on lui communique au plus tôt le tableau de bord quotidien (ventes de la veille, commandes reçues, pourcentage de celles non livrées, avec les raisons).
À la suite de quoi, il téléphone ou visite même personnellement chaque responsable pour lui demander de lui expliquer les raisons d’un défaut de performance.
Inutile de préciser que dans un tel cas, les contrôleurs de gestion n’auront pas besoin de prier les responsables d’utiliser de tels documents, parce que ces derniers tiendront eux-mêmes à s’assurer qu’ils le reçoivent le plus tôt possible, afin d’être en mesure de répondre aux questions du dirigeant !
L’idéal est également que le tableau de bord de direction générale soit utilisé comme support pour animer la réunion du comité de direction. Une telle pratique aura naturellement tendance à redescendre aux niveaux inférieurs de la hiérarchie.
La pertinence des indicateurs
La pertinence des indicateurs est la seconde condition de succès la plus importante. On y a consacré une partie méthodologique plus haut.
Cependant, même si la recherche et la détection des indicateurs pertinents est fondamentale , il vaut mieux commencer à utiliser des indicateurs dont on n’est pas tout à fait sûr de la pertinence, mais qui permettent d’entamer un processus où les tableaux de bord deviennent un outil du management et de l’animation des équipes, quitte à améliorer ensuite la qualité de ces indicateurs.
Aucun tableau de bord n’est « gravé dans le marbre » et il est tout à fait acceptable de laisser de la place à l’évolution et à l’amélioration dans le temps de ces outils. Dans la hiérarchie des conditions de succès, celui d’être au cœur des processus de management est clairement le plus important !
Donner l’information essentielle
Cette condition est complémentaire de la précédente. Certains indicateurs ne sont importants qu’à un moment donné et perdent de l’importance au fil du temps. Ils seront expulsés des tableaux de bord qui doivent rechercher un retour sur management …
Dans un grand nombre de cas, l’information essentielle ne pourra être perçue qu’au moyen de prévisions concernant l’avenir proche, avec le souci de privilégier la situation finale (fin de l’année, fin du projet), quitte à ce que cela ne puisse s’obtenir qu’au moyen de calculs » à la louche … Il faudra veiller, dans de tels cas, à ne pas reprocher après coup aux responsables de ces prévisions de s’être trompés.
Il est en général conseillé d’accompagner tout tableau de bord de commentaires. Ils sont en principe de la responsabilité des opérationnels. Si des contrôleurs de gestion les rédigent parce qu’ils sont les mieux placés pour les consolider, il est important que tout soit fait pour conserver le caractère de responsabilité de l’opérationnel dans l’évaluation de la situation.
Tout ce qui peut amoindrir la délégation des responsabilités aux opérationnels contribue à diminuer la qualité du contrôle de gestion.
Préserver une cohérence avec l’organigramme
La cohérence de l’organigramme peut être préservée en facilitant les consolidations horizontales et verticales. S’il existe plusieurs unités régionales de même type, il faut qu’elles possèdent les mêmes définitions des indicateurs, validées de manière centrale, afin de permettre la consolidation. C’est également vrai pour les tableaux de bord de processus.
La fréquence des tableaux de bord
Tous les tableaux de bord ne sont pas nécessairement mensuels, comme le contrôle budgétaire. Nous avons déjà cité l’exemple d’un tableau de bord quotidien pour suivre les ventes et les livraisons dans une entreprise de distribution.
On peut imaginer des tableaux de bord encore plus fréquents, comme dans une usine où l’on suit les cadences horaires de production des machines, ou dans une grande surface où l’on voudra connaître le nombre de caisses à tenir ouvertes par tranche horaire.
A contrario, certains indicateurs d’ordre stratégique, comme l’évolution des parts de marché ou l’évaluation des caractéristiques des prestations, suivront la fréquence des études réalisées dans ce but (par trimestre, six, neuf ou dix-huit mois).
L’urgence de l’information
On parle souvent de l’urgence de l’information donnée par les indicateurs comme devant être homogène avec la nécessité d’une réaction rapide. C’est l’occasion de dire que le contrôle de gestion n’a pas les mêmes préoccupations que la comptabilité et qu’une information « à la louche » permettant de réagir à temps est plus utile qu’une information très précise qui arrive trop tard.
La mise en forme
La mise en forme des tableaux de bord, surtout si elle devient un support essentiel de l’animation de gestion, doit viser une certaine homogénéité, problème qui peut se poser lorsqu’il s’agit de réunir en un même livret des documents provenant de diverses origines.
Elle reflète le plus souvent les souhaits des dirigeants, certains préférant les graphiques, d’autres des chiffres bruts, d’autres encore des smileys ou des feux de circulation.
Il n’est pas rare qu’un changement d’équipe de direction aboutisse à une modification des modes de présentation, sans que les chiffres à la base n’aient changé. Il faut que la qualité de la présentation participe à l’idée de donner envie d’utiliser cet outil. La recherche esthétique ne doit pourtant pas engouffrer une part trop importante des ressources, en temps de travail ou en qualité d’impression.
Qui doit faire les tableaux de bord?
Doit-on charger les contrôleurs de gestion ou les opérationnels de la réalisation des tableaux de bord? Il n’existe pas vraiment de réponse générale à cette question , mais on peut énoncer les quelques principes suivants :
- il est toujours préférable que les opérationnels se sentent responsables des indicateurs qui les concernent et soient donc prêts à les commenter. Une certaine proximité avec le calcul des indicateurs est un élément favorable ;
- si les indicateurs demandent une technicité plus en rapport avec les capacités des contrôleurs de gestion, la balance risque de pencher davantage vers eux ;
- le principe d’économie des moyens doit s’appliquer, c’est-à-dire qu’il ne faut pas gaspiller des ressources s’il est possible d’utiliser la structure actuelle moyennant quelques aménagements, quel que soit l’interlocuteur qui en sera chargé.
En somme, les conditions du succès pour une démarche de tableaux de bord, outre la pertinence des indicateurs, reposent sur une réelle implication des dirigeants pour en faire concrètement un support de l’animation des équipes, un outil de management à part entière.
Limites du tableau de bord
Les tableaux de bord s’inscrivent souvent dans une vision cloisonnée des centres de responsabilité contraire à la notion transversale des processus de la chaîne de valeur : la satisfaction de la clientèle dépend de la force de vente, de la qualité du produit, du service de facturation, de la réception, etc.
De même, la mesure de la performance se heurte souvent à une rationalité individuelle qui peut avoir des effets pervers au niveau global de l’entreprise.
Les tableaux de bord sont souvent figés pendant des années : le recours aux tableaux de bord suppose une certaine permanence des mesures, mais doit pouvoir s’adapter aux nouveaux besoins.
L’objectif des tableaux de bord reste souvent celui du contrôle sans aide au changement ou à l’amélioration.
Les tableaux de bord sont souvent conçus de manière interne sans souci de comparaison avec des organisations concurrentes meilleures (benchmarking).
- Pour dépasser ces limites
Pour un pilotage de la performance, un tableau de bord « idéal » doit donc :
• être évolutif : avec des indicateurs qui s’enrichissent ou disparaissent en fonction des besoins ;
• être lié aux activités et/ou aux processus en tenant compte des interdépendances ;
• être tourné vers l’amélioration permanente des performances présentes et futures ;
• permettre la prise d’initiatives et faciliter le dialogue.
Source : Marc RIQUIN & Olivier VIDAL, contrôle de gestion, DCG intec UE-121
Brigitte DORIATH, contrôle de gestion en 20 fiches
